¿Se puede presentar una declaración
jurada rectificatoria, modificando la opción referida al destino del saldo a
favor del impuesto a la renta?
1.
Introducción
El pasado 8 de abril del 2017 se
publicó, en el diario oficial el Peruano,
la RTF de Observancia Obligatoria N.° 02486-4-2017, a través de la cual se
hace un análisis para conocer si resulta o no procedente modificar la opción de
compensación del saldo a favor del ejercicio anterior contra futuros pagos a
cuenta, a la opción de devolución a través de una declaración jurada anual (en
adelante DJA) rectificatoria o realizar el cambio de manera inversa.
Se realiza ese análisis en mérito a
la Resolución de Intendencia N.° 0250140016141/SUNAT, la que ha sido materia de
controversia, en vista de que en ella la Administración tributaria afirma,
tajantemente, que una vez ejercida la opción de compensar el saldo a favor del
ejercicio anterior contra los futuros pagos a cuenta en su DJA, su destino, únicamente,
podría ser compensarlo hasta agotarlo y, de esta manera, excluye la posibilidad
de solicitar la devolución en caso que el contribuyente presentase una DJA rectificatoria,
donde cambie de dicha opción y opte por la devolución.
Con esta breve introducción, nos
corresponde analizar los argumentos invocados por las partes.
2.
Antecedentes
La
empresa recurrente presentó su primera DJA del Impuesto a la Renta del ejercicio
2005 el 04-04-06 mediante el Formulario Virtual PDT 656 N.° 25000206, en la que
consignó como impuesto a la renta (Casilla N.° 113), el importe de S/ 0.00 y,
como créditos aplicables contra dicho impuesto, los pagos a cuenta mensuales
del ejercicio y pagos al ITAN por los importes de S/ 431,630.00 y S/ 1,667,691.00,
respectivamente; determinado un saldo a su favor ascendente a S/ 431,630.00;
consignando la opción “2-Aplicación contra futuros pagos a cuenta y/o
regularización” (Casilla N.° 137).
Posteriormente,
el 20-10-10, mediante Formulario Virtual PDT 656 N.° 750002767, la recurrente
presentó una DJA rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2005, en
la que consignó como impuesto a la renta (Casilla N.° 113) el importe de S/
0.00 y modificó los importes correspondientes a los pagos a cuenta del
ejercicio y pagos del ITAN, por los montos de S/ 2,057,044.00 y S/ 42,276.00,
respectivamente, determinando un saldo a su favor de S/ 2,099,320.00, por lo
que consignó la opción “1-Devolución” (Casilla N.° 137).
Es
así que con fecha 15-11-10, mediante Formulario PDT 4949 N.° 02445147, la recurrente,
solicita la devolución del saldo a favor del impuesto a la renta de tercera
categoría del ejercicio 2005, por el monto de S/ 2,057,044.00 en base a su
declaración rectificatoria; sin embargo fue declarada improcedente mediante
Resolución de Oficina Zonal N.° 1521800000318/SUNAT y su posterior recurso de
reclamación fue declarado infundado mediante la Resolución de Intendencia N.°
0250140016141/SUNAT.
3.
Posición de la
recurrente
La recurrente,
señaló que la Administración declaró improcedente su solicitud de devolución y
agrega que el artículo 87 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (en
adelante LIR) no establece que la opción elegida deba ser aplicada
necesariamente a la totalidad del saldo a favor generado en el ejercicio.
Refiere,
que mediante Formulario Virtual PDT 656 N.° 750002767, rectificó la DJA del
Impuesto a la Renta del ejercicio 2005, incrementando el monto por pagos a
cuenta del ejercicio a la suma de S/ 2,057,044.00 y modificando la opción
"compensación" por la de "devolución"; sin embargo, indica
que la Administración consideró, erróneamente, que la compensación y la
solicitud de devolución son opciones excluyentes en el sentido que si el
contribuyente optó, inicialmente, por una de ellas no puede posteriormente modificarla,
dado que el segundo párrafo del artículo 87 de la LIR permite optar a los
contribuyentes entre solicitar la devolución de los saldos a favor del impuesto
a la renta o su compensación automática contra los pagos a cuenta futuros, mas
no limita, expresamente, la posibilidad de solicitar la devolución del saldo a
favor no aplicado a determinada fecha, lo cual resulta coherente con la
utilización en dicho artículo del término “podrá” que denota el carácter
facultativo para optar por alguno de los dos mecanismos.
4. Posición de la Administración
Por
su parte, la Administración señala que, a partir de la modificación introducida
mediante Decreto Supremo N.° 017-2003-EF, se dispuso la obligatoriedad de
compensar los saldos a favor acreditados no solicitados en devolución, contra
los pagos a cuenta, cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente en que se
presente la declaración jurada que contiene dicho saldo, dejando de ser una
facultad del contribuyente el compensar o no.
Asimismo,
refiere que, según los reportes de su sistema, en la DJA original del Impuesto
a la Renta del ejercicio 2005, presentada el 04-04-06, la recurrente optó por
la modalidad de compensación del saldo a favor del impuesto (Casilla N.° 137),
ejerciendo esta opción en las declaraciones mensuales de marzo a diciembre del
2006; por lo que no corresponde la devolución del saldo a favor del impuesto a
la renta del ejercicio 2005 consignado en la DJA rectificatoria de dicho
ejercicio.
5. Posición del Tribunal Fiscal
El
Tribunal Fiscal aprecia que, sobre el particular, la recurrente primero ejerció
la opción de la aplicación del saldo a favor contra los pagos a cuenta del
impuesto a la renta que vencen a partir del mes siguiente al de la presentación
de la declaración jurada, sin embargo, posteriormente modifica su opción por la
de devolución del saldo no compensado mediante la presentación de una DJA
rectificatoria del Impuesto a la Renta.
Por
lo que, a fin de resolver la controversia y emitir un pronunciamiento final, el
Tribunal señala que han suscitado tres interpretaciones[1], las que luego de haber
sido debidamente analizadas y fundamentadas en la resolución materia de
análisis, deciden adoptar la segunda
interpretación que ha sido aprobada por mayoría de votos[2],
mediante acuerdo contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2017-03 del
24-02-17; de acuerdo con lo siguiente:
“(…)
Conforme con la segunda[3] interpretación, procede
modificar, mediante declaración jurada rectificatoria, la opción referida al
destino del saldo a favor del impuesto a la renta, consignado en la declaración
jurada anual; en tal sentido, si se eligió la opción de compensación contra los
pagos a cuenta del referido impuesto, esta puede modificarse para solicitar la
devolución del saldo no compensado. Asimismo, si se eligió la opción de
devolución, esta puede modificarse para que el saldo, que no ha sido materia de
devolución, sea compensado contra los pagos a cuenta. Ello procederá en la
medida que la declaración jurada rectificatoria surta efectos conforme con el
artículo 88 del Código Tributario (…)”.
Esta
segunda interpretación se justifica en diversos fundamentos, por lo que
consideramos pertinente resaltar alguno de ellos, como vemos a continuación:
(transcribimos parte pertinente)
“(…) Que, si bien el mencionado saldo a favor,
según lo previsto por el numeral 4 del inciso a) del artículo 52° del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, constituye el "saldo a favor
del impuesto de los ejercicios anteriores", esto es, un crédito aplicable
contra dicho impuesto, se considera que ello no es impedimento para rectificar
la declaración jurada anual y solicitar la devolución del saldo no aplicado
cuando inicialmente se optó por la compensación. En efecto, como se aprecia de
las normas citadas, si el contribuyente desde un inicio hubiera optado por la
devolución, dicho saldo no habría estado nunca disponible para ser aplicado
contra la regularización anual del impuesto, por tanto, si en un principio se
optó por la compensación, no existe impedimento
legal[4]
relacionado con la obligación de aplicar dicho saldo contra el impuesto que
limite el derecho del contribuyente a pedir la devolución del saldo que todavía
no ha sido compensado. En tal sentido, el referido saldo sólo será considerado
crédito contra el impuesto en la medida en que el contribuyente no solicite su
devolución, más aun si el anotado artículo considera a dicho saldo como un
crédito con derecho a devolución.
Asimismo,
cabe precisar que aun cuando se haya presentado la declaración del pago a
cuenta que venza al mes siguiente de la presentación de la declaración jurada
anual en la que se acredite el saldo a favor, y de acuerdo con la opción
elegida por el contribuyente, se haya iniciado la compensación contra los pagos
a cuenta, ello no impide que pueda presentarse una declaración jurada
rectificatoria modificando la opción elegida originalmente por la de devolución
del saldo que no ha sido compensado, al no existir impedimento legal alguno
para ello, siendo que en dicho supuesto, deberá procederse conforme lo señalado
en la anotada Resolución del Tribunal Fiscal N°4182-2-2009.
Por
lo expuesto, se concluye que procede modificar mediante declaración jurada
rectificatoria la opción referida al destino del saldo a favor del Impuesto a
la Renta consignado en la declaración jurada anual. En tal sentido, si se
eligió la opción de compensación contra los pagos a cuenta del referido
impuesto, puede modificarse ésta para pedir la devolución del saldo no
compensado. Asimismo, si se eligió la opción de devolución, puede modificarse
ésta para que el saldo que no ha sido materia de devolución sea compensado
contra los pagos a cuenta. Ello procederá en la medida que la declaración
jurada rectificatoria surta efectos conforme con el artículo 88° del Código
Tributario. (…)”.
Por
tales razones es que el Tribunal Fiscal revoca la resolución apelada a fin de
que efectúe las verificaciones correspondientes y, de ser el caso, proceda a la
devolución del citado saldo a favor no aplicado.
6. Comentario
Sin
lugar a duda, en el presente análisis, encontramos un ejemplo práctico de una
vulneración al principio de legalidad, esto debido a que la Administración tributaria
realizó una interpretación bastante restringida de las normas tributarias, y distingue
prohibiciones que aun en la propia norma no se han establecido, ya que justamente
lo que busca el principio de legalidad es encausar el poder dado a las
autoridades administrativas, es decir, mediante este principio, la autoridad administrativa está obligada a
actuar regladamente, no arbitrariamente. En cierta forma, si no lo es en todo,
el principio de legalidad limita el poder administrativo[5].
Por lo que entendemos que la Administración tributaria, no podría realizar
distinciones donde la misma norma tributaria no distingue.
Con la
interpretación que realiza la Administración Tributaria, básicamente, se centra
en la modificación del numeral 4) del artículo 55° del Reglamento de la LIR por
el D. S. N.° 017-2003-EF, del que se desprende que, de tener un el saldo a
favor originado por rentas de tercera categoría, acreditado en la DJA, por el
cual no se haya solicitado la devolución solo “deberá ser compensado” contra
los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive a partir de enero, hasta agotarlo, sin dejar otro camino
para la recurrente. Entendiéndose que, una vez tomado dicho camino, no habría
marcha atrás y no existiría posibilidad alguna de cambiar dicha decisión
tomada, justamente, por la literalidad del artículo.
Sin
embargo, consideramos que, para emitir dicho pronunciamiento, se debería
realizar un mayor ahondamiento e interpretación de las demás normas implicadas
en la solicitud de la recurrente, tal como lo hace el Tribunal Fiscal en la
resolución materia de análisis que, adicionalmente, toma en cuenta lo establecido
por el artículo 88 del Código Tributario donde se precisa que una declaración
referida a la determinación de la obligación tributaria puede ser objeto de sustitución y aun de rectificación dentro del
plazo de prescripción. Y, en el caso específico de realizar una declaración
rectificatoria en la que se determine una menor obligación, ella surtirá efecto
una vez transcurrido un plazo de 45 días hábiles[6], tiempo en el cual la
Administración tributaria tiene la facultad de fiscalizar al contribuyente y
determinar la veracidad y exactitud de dicha declaración.
Además,
consideramos que se debe tomar en cuenta lo regulado por los incisos b) y c)
del artículo 92 del Código Tributario que regula el derecho de los deudores de
poder sustituir o rectificar sus declaraciones juradas y de exigir la
devolución de los pagos en exceso, existiendo la posibilidad de que dicho saldo
pueda ser compensado y en parte devuelto, esto es, que las opciones no son excluyentes entre sí, tal como lo señalo el
mismo Tribunal Fiscal.
Con
este mayor análisis, el Tribunal Fiscal realiza una interpretación sistemática
de las normas tributarias e interpreta de manera correcta al artículo 55 del Reglamento
de la LIR, precisando que la norma, efectivamente indica una obligación, pero esta se refiere al hecho de la forma de
aplicación del saldo a favor contra los pagos a cuenta, más no alcanza o no
implica el impedimento para realizar una modificación del casillero N° 137 de
la DJA respecto de la “devolución” o de “la aplicación contra futuros pagos y/o
regularización”, realizado a través de una DJA rectificatoria. Por lo que dicho
artículo no limita el derecho de la
recurrente de realizar un cambio a la opción elegida en la DJA a través de una
declaración rectificatoria para pedir la devolución del saldo a favor que aún no haya sido compensado.
Por todo
ello, nos encontramos de acuerdo con la decisión del Tribunal Fiscal que concluye
señalando que, de la norma reglamentaria, no se desprende una prohibición al contribuyente,
respecto del saldo a favor sea en parte devuelto y en parte compensado y tampoco
prohíbe presentar una declaración rectificatoria con el fin de modificar la
opción elegida en relación con el destino del saldo a favor consignada en la DJA
del Impuesto a la Renta (de devolución a compensación y viceversa), ya que
dicha prohibición solo podría ser previsto por la ley y resalta que la
Administración Tributaria no podría interpretar que la obligación a que hace
referencia la norma reglamentaria implica impedir al contribuyente que efectúe
dicha modificación, puesto que, ello iría más allá de lo previsto por la ley,
vulnerando el principio de legalidad.
[1] Interpretaciones que se han
sido expuestas dentro de la resolución materia de análisis, las que podemos
hallar en el siguientes enlace: https://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/jurisprude/acuer_sala/2017/resolucion/2017_4_02486.pdf
[2] La
negrita es nuestra.
[5] CERVANTES ANAYA, Dante, Manual de Derecho Administrativo, Arequipa: Editorial Rodhas, 2000,
p. 67.
[6] Conforme a la actual redacción del numeral 88.2 del artículo
88 del TUO Código Tributario aprobado
por el D. S. N.° 133-2013-EF (22-06-13), una declaración rectificatoria que
determine una menor obligación surtirá efecto dentro de un plazo de 45 días
hábiles.
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