CUÁL ES LA DEFINICIÓN DE “CASA
HABITACIÓN”: A PROPÓSITO DE LA CASACIÓN N.º 9132-2016-LIMA
Mg. Yanet Mamani Yupanqui[1]
1. Introducción
El pasado 1
de agosto del 2019 se publicó, en el diario oficial El Peruano, “la Casación
N.° 9132-2016-LIMA”, a través de la cual se hace un análisis para determinar
cuándo un inmueble constituye casa
habitación.
Se realiza
ese análisis en mérito a la Resolución de Intendencia N.º 0260140089204 /SUNAT,
la que ha sido materia de controversia, en vista de que en ella la
Administración Tributaria confirma que la denominación de casa habitación,
consignada en la norma, no responde a una categoría o definición legal y asume
que casa habitación es toda morada que reúna todas las comodidades para ser
habitadas.
2. Antecedentes
Andrea
Isabel Pastor Vives (en adelante la demandante) fue sujeta a un procedimiento
de fiscalización, en donde la Sunat determinó que enajenó un inmueble durante
el ejercicio gravable 2008, generando ganancias gravadas con el impuesto a la
renta que debían ser declaradas en su declaración del impuesto a la
renta-persona natural de ese ejercicio.
Como
antecedente, se tiene que mediante escritura pública de fecha 17-08-05, la
demandante compró un terreno ubicado en el sublote 7–A, de la calle Monte
Blanco en el distrito de La Molina, por un valor de $ 45,500.00, el mismo que
se obtuvo bajo el régimen de separación de patrimonios.
Posteriormente,
mediante escritura pública de fecha 16-01-06 la demandante otorgó poder amplio
y general a favor de su esposo, para que pueda realizar todos los actos
necesarios para la construcción en el terreno antes mencionado. Fue así que con
fecha 13-02-06, su esposo, en virtud del poder antes señalado, hipotecó el
inmueble al Banco Continental por la suma de S/ 350,000.00. Después, con fecha
02-04-07, amplió el crédito hipotecario hasta por la suma de S/ 660,000.00, invirtiendo
la cantidad de S/ 138,746.00 en construcción. Finalmente, esa hipoteca fue
comprada por el Banco de Crédito del Perú, siendo necesaria para ello la
evaluación del bien inmueble, emitiéndose el informe correspondiente, donde se
indica que el inmueble se encuentra con acabados, para uso de casa habitación.
Debido a las
razones antes señaladas, la demandante decide ocupar el citado inmueble, hasta
el momento que decide venderlo al señor Fernando Alberto Goya Salinas y esposa,
mediante escritura pública de fecha 23-10-08, por la suma de $ 395,000.00.
En ese
sentido, la demandante afirma que en el periodo existente entre el tiempo en
que habitaron dicho inmueble y la fecha que procedieron a la venta del mismo,
esto es, 24-10-08, han transcurrido más de dos años; razón por la cual, la
demandante afirma que la venta no se encuentra considerada como una ganancia de
capital gravada con el 5 % del impuesto a la renta de segunda categoría.
Finalmente,
la demandante afirmó que, si bien según el autoavalúo del impuesto
predial de los ejercicios 2005 al 2008 se consigna que el predio es un terreno
sin construir, ello responde a la naturaleza y condición que tenía el
inmueble para efectos municipales, pero de ninguna manera puede desconocer una
situación real de construcción y acabado de un inmueble.
3. RESPECTO AL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO
3.1. En cuanto a la sentencia de primera instancia
Mediante
sentencia de fecha 31-03-15, se declaró infundada la demanda elaborada por la
demandante, argumentando que ella decidió vivir en el terreno cuando se
encontraba con las condiciones mínimas para vivir en ello, siendo así, no puede
considerarse como “casa habitación” el terreno en mención, en tanto
se encontraba a medio construir.
3.2. En cuanto a la sentencia de vista
Ante la
apelación interpuesta por la demandante, se emite la sentencia de vista de
fecha 17-03-16, que revoca la sentencia apelada; y reformándola declara fundada
la demanda, esto debido a que la Sala sostiene que se ha acreditado que
el inmueble permaneció como propiedad de la demandante por lo menos los dos años que
establece la norma, lo cual sumado a la documentación y a las fotos adjuntadas
se advierte que durante dicho plazo varios ambientes del inmueble en cuestión
se encontraban implementados con muebles de sala, cocina y demás enseres
necesarios para que la demandante viva en el mismo, contando con los servicios
básicos como agua y luz.
Por ello, la
Sala califica como casa habitación el inmueble de la demandante, ello conforme
a lo establecido en el artículo 1-A del Reglamento de la LIR, no
importando si el mismo se encontraba a medio construir al momento en que la
actora empezó a vivir en el citado inmueble; ya que aceptar la conclusión de
la Administración Tributaria y del Tribunal Fiscal, que señalan que para
calificar como casa habitación a un inmueble este debe estar totalmente
construido, sería desconocer la realidad de nuestro país,donde la gente
vive en su inmueble durante la construcción del mismo, sin importar la zona en
que se encuentre ubicado el predio.
En tal
sentido, la Sala concluye señalando que, habiendo la demandante ocupado el
inmueble como casa habitación por el lapso de dos años, conforme a lo requerido
por el inciso I) del último párrafo del artículo 2 de la LIR, concordado con el
artículo 1-A del reglamento, se tiene que la transferencia del inmueble
realizada en el 2008, no fue una operación gravada con el impuesto a la renta
de segunda categoría; en consecuencia, la Sunat no actuó conforme a ley al
efectuar el reparo respecto al impuesto a la renta.
3.3. Decisión de la Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria
de la Corte Suprema de Justicia
En su
decisión la Corte Suprema señala que no comparte el razonamiento que
aplicó la Sala Superior en la sentencia de vista, esto debido a que el inmueble
enajenado por la demandante en el 2008 no calificaba como casa habitación por
un periodo a dos (2) años previo a su venta, pues desde su adquisición este
era un terreno sin construir conforme también la propia demandante lo indicó,
al referir que en el 2006 el inmueble en cuestión no contaba con construcciones
o edificaciones.
Por lo
tanto,concluye señalando que la ganancia de capital proveniente de la
enajenación del inmueble efectuado por la demandante como persona natural en el
2008 constituía renta gravada de segunda categoría.En ese
entendido, casaron la sentencia de vista de fecha 17-03-16.
3.4. Voto en discordia
Cabe
precisar que, en la casación materia de análisis, existe el voto en discordia
de los jueces supremos Arias Lazarte, Toledo Toribio y Bustamante Zegarra,
debido a que ellos han señalado que la demandante ocupaba el inmueble como
una casa habitación; pues, a partir del 03-10-06 dicho inmueble ya podía
ser considerado como habitable, ya que es partir de dicha fecha que
contaba con los servicios básicos de una vivienda, sin importar si la misma
estaba completamente construida o no.
Aún más, si
se tiene en cuenta que el artículo 1-A del Reglamento de la LIR establece en la
parte final del primer párrafo que, además del requisito de la ocupación del
inmueble por el lapso de dos años, para determinar si se trata de una casa
habitación o no debe considerarse también que dicho inmueble no esté destinado
al comercio, industria, oficina, almacén, cochera o afines; cosa que no
ha ocurrido en el presente caso, pues, no se ha acreditado que el inmueble
que ocupaba la demandante estuviera destinado para tales fines.
En
consecuencia, señalan que mal se haría al considerar que, a pesar de ello, el
inmueble no era ocupado como casa habitación, en virtud de una situación
de hecho que no se encuentra establecida expresamente en las normas tributarias,
como es el que el inmueble se encontrara a medio construir.
En ese
sentido, deciden votar para que se declare infundados los recursos de casación
interpuestos por el Tribunal Fiscal y la Sunat; y, como consecuencia, no se
case la sentencia de vista.
4. ANÁLISIS DE LA NORMATIVA
4.1. Respecto a la definición de casa habitación
Conforme al
último párrafo del artículo 2 de la LIR se establece que no constituye
ganancia de capital gravada por la Ley del Impuesto a la Renta el resultado
de la enajenación de inmuebles ocupados como casa habitación efectuada por
una persona natural que no genere rentas de tercera categoría.
De manera
concordada, el artículo 1-A del Reglamento de la LIR señala que, para efecto de
la norma citada en el párrafo precedente, se considera casa habitación
del enajenante, al inmueble que permanezca en su propiedad por lo menos 2 años
y que no esté destinado exclusivamente al comercio, industria, oficina,
almacén, cochera o similares. En ese entendido, las personas naturales que
vendan un inmueble que no califique como casa habitación, generarán renta de
segunda categoría.
Entonces,
bajo ese razonamiento, en este punto es válido hacernos la siguiente pregunta:
¿Se
encuentra afecto al pago del impuesto a la renta de segunda categoría la venta
de un terreno sin construir, que constituye única propiedad del vendedor?
Al respecto,
se conoce que la Administración Tributaria, mediante el Informe
N.°091-2012/SUNAT, ha señalado lo siguiente:
En cuanto a la
definición de casa habitación, nótese que para efectos de calificar como
tal a un inmueble, la norma no solo ha establecido la exigencia de un
mínimo periodo de tiempo durante el cual el enajenante debe mantener
el inmueble en propiedad sino, además, ha señalado expresamente que dicha calificación
no corresponde dar a aquellos inmuebles destinados exclusivamente al comercio,
industria, oficina, almacén, cochera o similares; ello en tanto el uso
exclusivo para estos fines no guarda correspondencia con el destino de la casa
habitación, entendida esta —por definición— como inmueble destinado a morar o
habitar. [El resaltado es nuestro]
Así pues, en tanto
un terreno sin construir tampoco puede tener tal destino, dicho inmueble no
califica como casa habitación, en cuya virtud la ganancia de capital
que genera su venta se encuentra afecta al pago del Impuesto a la Renta de
segunda categoría. [El resaltado es nuestro]
Como
observamos del citado informe, la Administración respalda su respuesta
definiendo como casa habitación aquel inmueble destinado a morar o habitar
(ello respaldándose en la definición elaborada por la RAE), que no esté destinado
al comercio, industria, oficina, almacén, cochera o similares; y concluye
señalando que efectivamente un terreno sin construir no califica como casa
habitación y, en consecuencia, se halla gravado con el impuesto a la renta.
Empero, como veremos a continuación, mediante la RTF N.º 01942-1-2015,
la sala uno del Tribunal señala que el informe antes descrito no es vinculante,
y se aparta de la definición de la RAE:
[…] Que
siendo así, es el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta en
el que se dispone que debe entenderse como casa habitación aquel inmueble
ocupado que permanezca en propiedad del enajenante por lo menos 2 años
y que no esté destinado exclusivamente al comercio, industria, oficina,
almacén, cochera o similares. [El resaltado es nuestro]
Que como se
aprecia, la disposición contenida en el artículo 1-A del aludido reglamento se
encuentra enmarcada dentro del concepto de reglamento secundum legem
establecido por el Tribunal Constitucional, por cuanto complementa el contenido
y alcance de la ley que la justifica, esto es, el artículo 2 de la Ley del
Impuesto a la Renta, desarrollando un concepto previsto por este sin
transgredirlo ni desnaturalizarlo, por lo que al encontrarse la
mencionada norma reglamentaria dentro de sus alcances, no se hace patente
vulneración alguna a los principios de reserva de ley y de jerarquía normativa,
no resultando amparable, por tanto, lo sostenido por la recurrente en sentido
contrario. [El resaltado es nuestro]
Que estando
a lo expuesto, para considerar un inmueble como “casa habitación” en
lostérminos de la Ley del Impuesto a la Renta, debe estarse a la definición
señalada por su reglamento,excluyéndose por consiguiente cualquier otro
significado que pueda serle atribuido por el lenguaje común y corriente, como
el que refiere la recurrente al Diccionario de la Real Academia Española. [El
resaltado es nuestro]
Que con
relación al Informe N.° 091-2012/SUNAT mencionado por la recurrente,
cabe señalar que los criterios asumidos por la Administración no
resultan vinculantes para este Tribunal, sin perjuicio de lo cual debe
anotarse que en tal informe no se desmerece la estipulado por el Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta en cuanto a lo que debe entenderse por “casa
habitación […] [El resaltado es nuestro]
En este
punto consideramos importante resaltar el razonamiento que hizo la Sala
Superior en la sentencia de vista del caso materia de análisis, al señalar lo
siguiente:
En cuanto a
la definición de casa habitación, nótese que para efectos de calificar como tal a
un inmueble, la norma ha establecido la exigencia de un mínimo período de
tiempo durante el cual el enajenante debe mantener el inmueble en propiedad,
periodo que a criterio del legislador es el mínimo para presumir que la persona
natural compró el bien con la finalidad de habitar en él y no para venderlo
automáticamente. Además, ha señalado expresamente que dicha calificación no
corresponde dar a aquellos inmuebles destinados exclusivamente al comercio,
industria, oficina, almacén, cochera o similares; pues el uso
exclusivo para estos fines no guarda correspondencia con el destino de la casa
habitación, entendida como el inmueble destinado a morar o habitar;
consiguientemente, podemos establecer que un inmueble para que tenga
como finalidad el uso de casa habitación, debe contar con las condiciones
mínimas para que esta pueda ser habitada.[El resaltado es nuestro]
Como
observamos la sala superior, realizó la definición de casa habitación tomando
lo vertido por la Sunat en el Informe N.° 091-2012/SUNAT, así como lo señalado
por el Tribunal Fiscal en la RTF antes citada.
Lamentablemente,
este razonamiento no es tomado en cuenta por la Sala Suprema, ya que ellos no
deciden compartir el razonamiento, y solo respaldan su decisión en afirmar que
el inmueble enajenado por la demandante en el 2008 no calificaba como casa
habitación por un periodo a dos años previo a su venta, pues desde su
adquisición este era un terreno sin construir conforme a la declaración
de la demandante,afirma que el inmueble en cuestión no contaba con
construcciones o edificaciones. Entendemos que este razonamiento se da
respaldado en pruebas más que en una definición o una verdad material, y
hacemos esta afirmación por el análisis que a continuación presentamos, donde
veremos cómo los medios probatorios han influido en la decisión de la Sala
Suprema y en la elaboración de la definición de “casa habitación”.
4.2. MEDIOS PROBATORIOS VS. LA VERDAD MATERIAL
4.2.1. Respecto a los medios probatorios presentados
Cabe
precisar que los únicos medios probatorios que puedan actuarse en la vía
administrativa son los documentos, la pericia y la inspección del órgano
encargado de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano,
conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración
Tributaria, esto conforme lo regulado por el artículo 125 del TUO del Código
Tributario.
a) Respecto
a las pruebas de la demandante
Al respecto
tenemos que la demandante presentó documentación1 y
fotos, de las que se advierte que durante el plazo de dos años varios ambientes
del inmueble en cuestión se encontraban implementados con muebles de sala,
cocina y demás enseres necesarios para que la demandante viva en el mismo.
1 Como el informe del BCP en el que se indica que
el inmueble se encuentra con acabados, para uso de casa habitación.
Así
también, contando con el servicio de agua y luz desde el
03-10-06. Es decir, a partir del mes de octubre del 2006 el inmueble, que era
de propiedad de la demandante, contaba con las condiciones mínimas de
asistencia2.
2 Debe señalarse que ese era un hecho que ha sido
reconocido tanto por la propia Administración Tributaria, así como también por
las instancias judiciales.
b) Respecto
a las pruebas de la Administración Tributaria
Al respecto,
la Administración solo contaba con los autoavalúos del impuesto predial de los
años 2005 al 2008.
4.2.2. Principio de verdad material
Conforme el
artículo IV de la Ley N.° 27444 por el principio de verdad material, en el
procedimiento, la autoridad administrativa competente deberá verificar
plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones.
En ese
sentido, por el principio de verdad material o verdad jurídica objetiva, las
autoridades instructoras de los procedimientos tienen las obligaciones
de agotar de oficio los medios de prueba a su alcance para investigar la
existencia real de hechos que son la hipótesis de las normas que debe
ejecutar y resolver conforme a ellas, para aplicar la respectiva consecuencia
prevista en la norma.
En
consecuencia, y tomando en cuenta este principio de verdad material así como el
cuadro resumen expuesto en el punto anterior, consideramos que no se está
observando el principio de primacía de la realidad por la autoridad judicial,
esto debido a que la decisión de la Sala Suprema solo se respalda en un
documento meramente formal como es el autoavalúo, considerándolo como la
declaración de la demandante en la que ella señala que el inmueble era un
terreno sin construir en los años 2005 al 2008. Esta situación nos hace
entrever que, si la demandante hubiera regularizado ese simple hecho ante la
municipalidad correspondiente, el fallo de la Corte Suprema se hubiera dado a
favor de la misma.
En
conclusión, no nos encontramos de acuerdo con la decisión de la Sala Suprema,
ya que la mera declaración de autoavalúo no hace que el inmueble cambie su
naturaleza de casa habitación en la realidad de los hechos, esa condición no ha
sido establecida ni el LIR ni en su reglamento, tal como hemos analizado.
En razón de
ello, arribamos a la misma conclusión elaborada por los jueces supremos Arias
Lazarte, Toledo Toribio y Bustamante Zegarra, ya que ellos toman la misma
posición de la Sala Superior, al señalar que la norma ha establecido como casa
habitación, en primer lugar, a aquel inmueble que ha sido ocupado por
el enajenante como casa habitación por lo menos 2 años, precisando que la norma
mencionada no hace ninguna referencia al tipo de construcción que debe existir
para considerar un inmueble como casa habitación, sino que únicamente se
refiere a la ocupación del enajenante sobre el mismo por un tiempo determinado.
[1]
Abogada
Colegiada por la Universidad Andina Néstor Cáceres Velásquez. Máster en
Gobierno y Administración Pública por la Universidad Complutense de Madrid -
España, Egresada de la Maestría en Derecho Tributario con mención en Política
Fiscal de la Universidad Nacional Federico Villarreal, Ex funcionaria de la
Sunat y Asesora Tributaria de la Revista Actualidad Empresarial. Expositora en
seminarios y conferencias en temas tributarios a nivel nacional y autora de
libros en materia tributaria.
