¿Los contribuyentes del Régimen MYPE Tributario pueden llevar el libro diario?

Introducción

Con la creación del nuevo Régimen MYPE Tributario (en adelante RMT), se ha desencadenado diversas dudas entre los contribuyentes, sobre todo por parte de aquellos contribuyentes afectados con la incorporación de oficio al RMT, debido a la primera disposición complementaria del Decreto Legislativo N° 1264 (en adelante el decreto), que incorporó al RMT a los sujetos que al 31-12-16, hubieran estado tributando en el Régimen General y cuyos ingresos netos del ejercicio gravable del 2016 no superaron las 1700 UIT.

Las interrogantes más frecuentes fueron respecto de los libros que serían permitidos dentro de este régimen, ya que un porcentaje de esos contribuyentes ya venía llevando sus libros de inventario y balances, diario, mayor, registro de compras y ventas. Y, justamente la mayor interrogante radicó en, si en lugar del Libro Diario Formato Simplificado, regulado por el RMT, podían continuar llevando el Libro Diario. El principal argumento que se indica es que fue que el Libro Diario contiene la misma información que la del Libro Diario de Formato Simplificado exige, pero en forma más detallada y precisa, y que sin duda les favorece más.

En busca de respuestas para esta interrogante, se trató de aplicar lo señalado por el Informe N° 089-2013- SUNAT/4B0000, sin embargo, consideramos que no se puede dar una respuesta tan presurosa, sin antes realizar un breve análisis y obtener una respuesta fundamentada; como lo hacemos en el presente análisis.

1.    Libros y registros contables en el RMT

En aplicación del texto del artículo 11° del decreto, tenemos que los sujetos del RMT deben llevar los siguientes libros y registros contables:

a) Con ingresos netos anuales hasta 300 UIT: Registro de Ventas, Registro de Compras y Libro Diario de Formato Simplificado.

b) Con ingresos netos anuales superiores a 300 UIT: están obligados a llevar los libros conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 65° de la Ley del Impuesto a la Renta[2].

Según la exposición de motivos del decreto, con dicha regulación, lo que se está buscando es reducir los costos de cumplimiento de las obligaciones formales de los sujetos que se incorporen al RMT y se pretende aminorar los costos de administración para la SUNAT, en la realización de sus funciones de fiscalización y control de estas obligaciones.

• Contabilidad de los contribuyentes del Régimen MYPE Tributario

En este punto, hacemos un breve paréntesis, debido a que surge antes otra interrogante respecto a ¿si se debe tomar los ingresos obtenidos del ejercicio 2016 o 2017 para determinar el límite de las 300 UIT?, con el fin de tener una certeza respecto de los libros que deben llevar para el ejercicio 2017 y no se espere a que culmine el ejercicio para determinar sus ingresos obtenidos, esto debido a que el artículo 11°, no los ha establecido.

Para esto es necesario hacer una aplicación supletoria del artículo 38°[3] del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR), en virtud a lo señalado por el segundo párrafo del artículo 1° del decreto, que señala que resultan aplicables al RMT las disposiciones de la Ley del Impuesto a la Renta y sus normas reglamentarias, en lo no previsto por el decreto, en tanto no se le opongan. Por lo que en aplicación al artículo 38° del RLIR, los sujetos del RMT deberán considerar sus ingresos obtenidos del ejercicio 2016 y la UIT del 2017, para determinar los libros contables que deben llevar en su contabilidad.

2.    Incorporados de Oficio – Problemática

A raíz de la incorporación de oficio al RMT por parte de la SUNAT, los contribuyentes afectados por este ingreso a este nuevo régimen y que no tienen ingresos netos anuales superiores a 300 UIT se preguntan, si pueden seguir llevando su contabilidad completa o podrían continuar llevando el Libro Diario en lugar del Libro Diario Formato Simplificado. Básicamente, son aquellos que se ubicaban en el rango de perceptores de rentas de tercera categoría que generaban ingresos brutos anuales desde 150 UIT hasta 500 UIT, como se observamos en el cuadro siguiente:

3.    Respecto al Informe 089-2013- SUNAT/4B0000

Surgió la idea de si resultaba aplicable lo dispuesto por el informe 089-2013- SUNAT/4B0000, en donde se realiza la siguiente consulta: ¿Si incurre en infracción tributaria el contribuyente con ingresos menores a 150 UIT que lleva contabilidad completa - y por ende el Libro Diario “convencional” - careciendo del Libro Diario de Formato Simplificado?.

Dentro del análisis del informe, se precisa lo siguiente: que según el primer párrafo del artículo 65° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría cuyos ingresos brutos anuales no superen las 150 UIT deberán llevar como mínimo un Registro de Ventas, un Registro de Compras y un Libro Diario de Formato Simplificado, de acuerdo con las normas sobre la materia.

Y que en el numeral 12.1 del artículo 12° de la Resolución de Superintendencia N.° 234-2006/SUNAT, se establece que los libros y registros que integran la contabilidad completa para efectos del inciso b) del artículo 65° de la Ley del Impuesto a la Renta son: a) Libro Caja y Bancos, b) Libros de Inventarios y Balances, c) Libro Diario, d) Libro Mayor, e) Registro de Compras y f) Registro de Ventas e Ingresos.

Por lo que, si los contribuyentes que obtengan ingresos brutos anuales iguales o menores a ciento cincuenta (150) UIT, no se encuentran obligados a llevar contabilidad completa, sino como mínimo los siguientes: (i) un Registro de Ventas, (ii) un Registro de Compras y (iii) un Libro Diario de Formato Simplificado, siendo que la SUNAT ha establecido que la contabilidad completa está integrada, entre otros, por el Libro Diario, habiendo regulado la información mínima que debe contener dicho libro así como el Libro Diario de Formato Simplificado.

Adicionalmente, se precisa que si se observa el acápite 5.2 del numeral 5-A del artículo 13° de la resolución mencionada, que señala el contenido del Libro Diario de Formato Simplificado el cual si lo compara con el acápite 5.2 del numeral 5 del citado artículo 13° en donde se detalla el contenido del Libro Diario, se concluye que el Libro Diario contiene, entre otras, la misma información que el Libro Diario de Formato Simplificado exige, pero en forma más detallada y precisa.

Por lo que, el informe concluye señalando que si el contribuyente generador de rentas de tercera categoría, que no estando obligado a llevar contabilidad completa, la lleva cumpliendo con los requisitos, formas, condiciones e información requerida por la Administración Tributaria, cumple con proporcionar a través de ella la información mínima requerida para contribuyentes con ingresos inferiores a 150 UIT, conforme a lo dispuesto por el artículo 65°[4]del TUO de la Ley del  Impuesto a la Renta. Y que por ello no estaría omitiendo su obligación de llevar el Libro Diario de Formato Simplificado, toda vez que, en rigor, este libro equivale al Libro Diario, aunque – como su nombre lo indica – en un formato simplificado y como consecuencia no incurrirá en la infracción señalada en el numeral 1 del artículo 175°del TUO  del Código Tributario.

Tomando en cuenta lo citado a este punto y para poder realizar una respuesta respecto de si es pertinente aplicar este informe del 09-05-2013, para los sujetos del RTM, es necesario conocer un poco más del régimen, como vemos a continuación.

4.    Determinación del Impuesto a la Renta en el RMT

El texto del artículo 4° del decreto precisa los mecanismos para la determinación del Impuesto a la Renta en el RMT e indica que los sujetos del régimen determinarán la renta neta de acuerdo a las disposiciones del Régimen General contenidas en la Ley del Impuesto a la Renta y sus normas reglamentarias.

4.1  Para los contribuyentes acogidos al RMT, cuyos ingresos netos anuales no superen las 300 UIT

El numeral 4.2 del referido artículo 4° menciona que el reglamento del decreto dispone la no exigencia de los requisitos formales y documentación sustentatoria establecidos en la normativa que regula el Régimen General del Impuesto a la Renta para la deducción de gastos a que se refiere el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, o establecer otros requisitos que los sustituyan.

4.2  De los gastos deducibles

Por lo que, si recurrimos a la norma reglamentaria aprobado por el Decreto Supremo N° 403-2016-EF, publicado el 31 de diciembre del 2016 en el diario El Peruano, que entró en vigencia el 01-01-17, se advierte que el artículo 6° considera el caso de los gastos deducibles por parte de los contribuyentes acogidos al RMT, cuyos ingresos netos anuales no superen las 300 UIT, resulta de aplicación las siguientes reglas específicas:

a)     Gastos por depreciación del activo fijo

b) Castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden:

Tratándose del requisito establecido en el segundo párrafo del inciso b)[5] e inciso f)[6] del artículo 22º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la depreciación aceptada tributariamente será aquella que se encuentre contabilizada, dentro del ejercicio gravable, en el Libro Diario de Formato Simplificado, siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta y en su reglamento para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el método de depreciación aplicado por el contribuyente.

El requisito sobre la provisión al cierre del ejercicio referido en el literal b) del numeral 2) del inciso f) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se cumple si figura en el Libro Diario de Formato Simplificado en forma discriminada de tal manera que pueda identificarse al deudor, el comprobante de pago u operación de la deuda a provisionar y el monto de la provisión.

5.    Conclusión

Con la creación del RMT, entendemos que lo que se busca es impulsar el crecimiento y desarrollo de las MYPES, y a esto se suma la flexibilización en la obligación del llevado de libros y registros contables. Por ello, con el análisis, se ha demostrado que a la fecha la Administración Pública lo que está buscando es una armonía entre la propia SUNAT y el administrado, y entendemos que surgida la problemática entre aquellos contribuyentes que vienen del Régimen General (específicamente, los perceptores de rentas de tercera categoría que generan ingresos brutos anuales desde 150 UIT hasta 500 UIT), y que a la fecha cuentan con el libro diario, podrían válidamente seguir llevando sus libros de diario y mayor (esto sin dejar de lado el Registro de Activos fijos para el caso de la depreciación) porque es evidente que llevan una información mucho más completa que el propio Libro Diario Formato Simplificado.

El RMT considera que para hacerse la deducción de gastos por depreciación de los activos fijos y los castigos por deudas incobrables y las provisiones, para los contribuyentes cuyos ingresos netos anuales no superen las 300 UIT, sean contabilizados en el Libro Diario de Formato Simplificado, sin embargo como se ha analizado el libro diario tiene una información mucho más completa que, sin lugar a dudas es mucho más eficiente para la SUNAT.

Por todo lo señalado consideramos que si resulta aplicable lo dispuesto por el informe materia de análisis al RMT, ya que se obtiene un beneficio para ambas partes, tanto para los contribuyentes que deben continuar con el llevado de sus libros y por parte de la administración que obtiene una información aún más completa de la exigida en su propia legislación, por lo que no se estaría incumpliendo con lo referido en el artículo 4 del reglamento del RMT, encontrándose en plena vigencia el informe N° 089-2013- SUNAT/4B0000. Con todo lo dicho, comprendemos que se estaría cumpliendo con el objetivo del RMT, que es, ser un régimen atractivo que permite facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

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[1] Abogada Colegiada por la Universidad Andina Néstor Cáceres Velásquez. Máster en Gobierno y Administración Pública por la Universidad Complutense de Madrid - España, Egresada de la Maestría en Derecho Tributario con mención en Política Fiscal de la Universidad Nacional Federico Villarreal, Ex funcionaria de la Sunat y Asesora Tributaria de la Revista Actualidad Empresarial.

[2] El 16 de febrero del 2017 se publicó en el diario oficial El Peruano, la R.S. 043-2017, en la que se establece que, para los perceptores de rentas de tercera categoría que generen ingresos brutos anuales desde 300UIT hasta 500 UIT deberán llevar como mínimo los libros de diario y mayor y los registro de compras y ventas.

[3] Artículo 38.- Contabilidad de los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría.- Para efecto de la aplicación del primer y segundo párrafos del artículo 65 de la Ley se considerará los ingresos obtenidos en el ejercicio gravable anterior y la UIT correspondiente al ejercicio en curso.   Los perceptores de rentas de tercera categoría que inicien actividades generadoras de estas rentas en el transcurso del ejercicio considerarán los ingresos que presuman que obtendrán en el mismo.

[4] Que mediante el primer y segundo párrafo de la primera disposición Complementaria Modificatoria del Decreto Legislativo N° 1269 que entra en vigencia el 1 de enero del 2017, se modifica el artículo 65° de la LIR, siendo el texto el siguiente: Los perceptores de rentas de tercera categoría cuyos ingresos brutos anuales no superen las 300 UIT deberán llevar como mínimo un Registro de Ventas, un Registro de Compras y el Libro Diario de Formato Simplificado, de acuerdo con las normas sobre la materia.

[5] El segundo párrafo del literal b) del artículo 22° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta se indica lo siguiente: “La depreciación aceptada tributariamente será aquella que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido en la presente tabla para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el método de depreciación aplicado por el contribuyente”.

[6] El literal f) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta menciona lo siguiente: “Los deudores tributarios deberán llevar un control permanente de los bienes del activo fijo en el Registro de Activo fijos. La SUNAT mediante Resolución de Superintendencia determinará los requisitos, características, contenido, forma y condiciones en que deberá llevarse el citado Registro”.