¿Resulta válido que los abonos en cuentas bancarias sean
considerados para la determinación del incremento patrimonial?
Autor: Mg. Yanet Mamani Yupanqui[1]
RTF N°: 00113-4-2017
1.
Introducción
En los últimos años la
Administración Tributaria ha puesto mayor énfasis en las fiscalizaciones a
personas naturales por posibles incrementos patrimoniales no justificados, y
comprendemos que ello se está suscitando porque las personas naturales cada vez
más están utilizando los sistemas financieros, (como es el caso del uso de
tarjetas de crédito o débito, o los depósitos en cuentas bancarias, giros o
transferencias a otras cuentas bancarias), lo que sin duda deja indicios de los
movimientos bancarios.
El uso de esos mecanismos
financieros, sumados al impuesto más comunicador que es el Impuesto a las Transacciones
Financieras (ITF), son herramientas que permiten que la Administración
Tributaria pueda combatir de una manera frontal aquellas conductas dirigidas a
evadir el pago de impuestos y como consecuencia realizar procedimientos de
fiscalización.
En ese sentido, la Administración
Tributaria, con el respaldo de la información obtenida por los señalados medios
electrónicos, puede identificar los posibles desbalances patrimoniales,
hablamos de una desproporción entre los ingresos y los desembolsos que efectúa
una persona natural. Por ello, con el presente informe veremos un análisis de
como los abonos en cuentas bancarias,
inciden dentro de las presunciones de Incremento Patrimonial no Justificado (en
adelante IPNJ).
2.
Posición del recurrente
El
recurrente sostiene que es una persona natural que genera rentas de quinta
categoría, y que al no encontrarse obligada a llevar libros y/o registros de
contabilidad, estaba imposibilitada de desvirtuar los depósitos bancarios.
3. Posición
de la Administración
Por
su parte, la Administración Tributaria señala que el recurrente incurrió en las
causales establecidas en los numerales 4 y 15 del artículo 64° del Código
Tributario, al no haber sustentado la totalidad de los depósitos efectuados en
sus cuentas bancarias, ni sustentar el origen de los fondos que le permitieron
pagar sus tarjetas de crédito, por lo que determinó la obligación tributaria
sobre base presunta, determinando un incremento patrimonial no justificado
sobre la base del Método de Adquisiciones y Desembolsos, para lo cual sumó los depósitos bancarios no
sustentados, la disposición de efectivo para pagos de tarjetas de crédito
de Citibank y Ripley, y dedujo los ingresos por rentas de quinta categoría y
otros ingresos percibidos.
Asimismo,
la Administración precisó que adicionó el incremento patrimonial a la renta de
quinta categoría y determinó la omisión en el pago de la regularización del
Impuesto a la Renta de personas naturales del ejercicio 2009, lo que se
encuentra arreglado a ley.
4. Posición
del Tribunal Fiscal
El
Tribunal Fiscal señala que, mediante Resolución de Determinación N.° 024-003-0093429,
emitida por Impuesto a la Renta del ejercicio 2009, la Administración reparó al
recurrente por incremento patrimonial no justificado en el ejercicio 2009 la
suma de S/.293,136.00.
Añade
que de acuerdo con el criterio establecido por el Tribunal en las Resoluciones
N° 05232-8-2013 y 06599-2-2012, entre otras, al encontrarse la presunción de
incremento patrimonial no justificado prevista expresamente en la Ley del
Impuesto a la Renta, se configura la causal contemplada en el numeral
10[2]
del artículo 64° del Código Tributario. Por lo que procede a confirmar la
decisión de la Administración Tributaria, respecto a este punto.
5. Análisis
de la normativa invocada
5.1. Respecto
de la presunción del IPNJ
Conforme
el artículo 52° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (en
adelante la LIR), se presume que los
incrementos patrimoniales cuyo origen
no pueda ser justificado por el deudor tributario (IPNJ), constituyen
renta neta no declarada por éste.
Asimismo el señalado artículo refiere que:
Es
pertinente señalar que “ni la Ley del
Impuesto a la Renta ni su Reglamento definen el IPNJ, por ello, se puede
afirmar que no consiste en una definición legal, sino que parte del hecho de
ser una figura denominada presunción legal relativa, lo que en términos del
Derecho sería una presunción de tipo iuris tantum, la cual admite
necesariamente una prueba en contrario”[3].
5.2. Aplicación
de la base presunta
Respecto
a este punto, es necesario analizar dos marcos normativos; por un lado tenemos el
Texto Único Ordenado del Código Tributario que en el numeral 2 de su artículo
63° señala que la Administración podrá determinar la obligación tributaria
sobre base presunta en mérito a los hechos y circunstancias que, por
su relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria,
permitiesen establecer la existencia y cuantía de la obligación. En ese sentido
para el caso materia de análisis, la Administración ha señalado que el
recurrente ha incurrido en la causal establecida en el numeral 15 del artículo
64° del citado código, y como consecuencia, podía
utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando las normas
tributarias lo establecieran de manera expresa[4].
Por
otro lado, tenemos el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, que
en el numeral 1 de su artículo 91 establece que, sin perjuicio de las
presunciones previstas por el Código Tributario, la SUNAT[5]
podrá practicar la determinación de la obligación tributaria, sobre la base
a la presunción de renta neta por incremento
patrimonial cuyo origen no pueda ser justificado, y
precisa que dicha presunción será de aplicación cuando la SUNAT compruebe
diferencias entre los incrementos patrimoniales y las rentas totales declaradas
o ingresos percibidos. Ello en concordancia con el artículo 59° del Reglamento
de la LIR, que preceptúa que la
presunción a que se refiere el numeral antes citado, también será de
aplicación cuando se comprueben
diferencias entre los incrementos patrimoniales y los ingresos percibidos,
declarados o no.
5.3. Métodos
Respecto
a este punto, la Administración Tributaria para comprobar las diferencias entre
los incrementos patrimoniales y las rentas declaradas o ingresos percibidos se
vale de dos métodos, los mismos que se hallan regulados en el inciso d) del artículo
60° del Reglamento de la LIR, que indica para
efecto de la determinación de la obligación tributaria sobre la base de la
presunción a que se refiere el artículo 52° y el numeral 1 del artículo 91° de
la Ley del Impuesto a la Renta, la SUNAT podrá utilizar, los siguientes
métodos:
- Del
balance más consumo, consiste en adicionar a las variaciones
patrimoniales del ejercicio, los consumos.
- De
adquisición y desembolsos, consistente en sumar las adquisiciones
de bienes, a título oneroso o gratuito, los depósitos en las cuentas de entidades
del sistema financiero, los gastos y, en general, todos los desembolsos
efectuados durante el ejercicio, y que se deducirán las adquisiciones y los
depósitos provenientes de préstamos que cumplan con los requisitos a que alude
el artículo 60-A del Reglamento LIR, y añade que tratándose de bienes y depósitos
en cuentas, no es necesario distinguir si éstos se reflejan en el
patrimonio al final del ejercicio.
En
ese sentido, en el caso materia de análisis la SUNAT ha determinado el IPNJ del
recurrente, utilizando el método de
adquisición y desembolso, para lo cual ha evaluado los ingresos percibidos
y la disposición de bienes y/o dinero (gastos), llegando a establecer el incremento
patrimonial correspondiente y el que resulte no justificado, para ello fue
necesario que verificar y establecer ¿cuál fue el flujo monetario del recurrente
en el ejercicio 2009?, para efectos de responder esta pregunta se hace
necesario desarrollar el siguiente punto.
5.4. Respecto
de los abonos no acreditados en la cuentas bancarias
En
el caso materia de análisis, se observa
que al aplicar el método de adquisición y desembolso, la SUNAT procedió a sumar
los depósitos bancarios no sustentados,
la disposición de efectivo para pagos de
tarjetas de crédito de Citibank y Ripley, y dedujo los ingresos por rentas de quinta categoría y otros ingresos percibidos,
para hallar el IPNJ, en ese entendido nace la siguiente pregunta: ¿es válido que los abonos en cuentas
bancarias sean considerados para la determinación del incremento patrimonial?.
Al
respecto el artículo 60° del Reglamento de la LIR, precisa que, resulta
procedente para determinar el incremento patrimonial, la inclusión de los depósitos efectuados en el sistema financiero, situación
que además ha sido reconocida en la RTF N.° 01929-2-2017 que se remite a las
RTFs Nros 07335-4-2003, 07300-2-2003, 0126-3-2004, 02036-4-2005,
03895-4-2005, 04759-2-2005 y 03486-4-2006,
en las que se señaló que, resulta
válido que los abonos en cuentas bancarias no sustentados formen parte de la
determinación del incremento patrimonial, toda vez que representan un flujo de dinero
y/o bienes que no ha sido sustentado por el recurrente.
Es
pertinente remarcar que el IPNJ se origina por los abonos en cuentas bancarias
que no
han sido sustentados, es decir que para llegar a esa conclusión el
recurrente en primera instancia ha sido sometido a un procedimiento de
fiscalización en donde se le hace llegar un primer requerimiento, donde se le
solicita que sustente el origen de los
fondos, la actividad económica o fuente productora de ingresos mediante el cual
obtuvo los depósitos señalados y el destino de los retiros realizados, es
decir se le trasladó la carga de la prueba, sin embargo, este no supo sustentar
los abonos encontrados en sus cuentas bancarias.
5.5. La
carga de la prueba
“En relación con la prueba de los
“incrementos no justificados” el Legislador aplica, pues, el mecanismo de la
presunción “iuris tantum” para acreditar su existencia por parte de la
Administración Tributaria, correspondiendo
la carga de la prueba al sujeto pasivo[6]
del Impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de
las presunciones de tal naturaleza, que trasladan al sujeto pasivo la carga de
su destrucción”[7].
En efecto el artículo
92° de la LIR, dispone que para determinar las rentas o cualquier ingreso que
justifiquen los incrementos patrimoniales, la SUNAT podrá requerir al deudor tributario que sustente el destino de
dichas rentas o ingresos.
En
ese entendido, en el presente caso materia de análisis, se observa que del resultado del primer requerimiento, la
Administración señalo cuales fueron las
transferencias y depósitos en efectivo en la Cuenta de Ahorros en Moneda
Nacional del recurrente, el mismos que señaló que se utilizaron para ejecutar
obras de infraestructura, comprar materiales de construcción y para el pago de
planillas de los obreros, sin embargo no
se supo sustentar su origen. Por
lo que, el recurrente no presentó documentación que permitiera
acreditar la fehaciencia del origen de los depósitos efectuados en su
cuenta de ahorro.
-
Libros y Registros contables
En
cuanto a lo alegado por el recurrente, respecto que es una persona natural que
genera rentas de quinta categoría, por lo que no estaba obligada a llevar
libros y/o registros de contabilidad, lo que no le permitió desvirtuar los
depósitos bancarios, el Tribunal refirió que para desvirtuar el reparo no
resultaba obligatorio que llevara libros o registros contables; caso
contrario es el de personas naturales que sí están obligadas a llevar libros
contables, según se ha precisado en las RTFs N.ros 09972-4-2013 y
15948-8-2012, en los que se refieren que
el deudor tributario es el responsable de llevar y conservar los libros,
registros y documentación contable que sirve de sustento a sus operaciones y
actuaciones de relevancia tributaria, de acuerdo con lo prescrito por el
numeral 7 del artículo 87 del Código Tributario.
Por
lo que, en el caso materia de análisis el recurrente pudo haber presentado
cualquier otra documentación[8] que sustentará el origen
de los depósitos o transferencias bancarias, por lo que el Tribunal concluye
señalando que lo alegado por el recurrente carece de sustento.
[1] Abogada Colegiada por
la Universidad Andina Néstor Cáceres Velásquez. Máster en Gobierno y
Administración Pública por la Universidad Complutense de Madrid - España,
Egresada de la Maestría en Derecho Tributario con mención en Política Fiscal de
la Universidad Nacional Federico Villarreal, Ex funcionaria de la Sunat y
Asesora Tributaria de la Revista Actualidad Empresarial.
[2]
Es preciso señalar que antes de la modificatoria introducida por el Decreto
Legislativo N° 941, dicha causal estuvo recogida en el numeral 10 y actualmente, con la modificación
establecida por el Decreto Legislativo N° 981, se encuentra recogida en el
numeral 15.
[3] ALVA MATEUCCI, Mario.
El Incremento Patrimonial no Justificado: ¿cuándo se configura?. Esta
información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2009/11/26/el-incremento-patrimonial-no-justificado-cuando-se-configura/, consultado el 10 de
noviembre de 2017.
[4]
En relación, la RTF 00239-1-2017, señala que de comprobarse la existencia de un
desbalance patrimonial que permite sustentar la configuración de la causal
establecida en el numeral 15 del artículo 64 del Código Tributario, que faculta
a la Administración a determina la obligación tributaria del Impuesto a la
Renta del citado ejercicio sobre base presunta, de acuerdo al criterio
establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.° 04409-5-2006 y
03485-4-2006.
[5] Otras
Administraciones tributarias distintas a la SUNAT, como es el caso de las
Municipalidades o los Gobiernos Regionales, se encuentran excluidas de la
aplicación de la presunción del IPNJ por el tema de la competencia propia de la
SUNAT de administrar tributos internos.
[6] La negrita es
nuestra.
[7] EDUARDO BARRACHINA,
Juan. “La prueba en el incremento no justificado de patrimonio”. Artículo
publicado en la siguiente dirección web: http://www.graduados-
sociales.com/ArticulosCO/ACO227_5.pdf, consultado el 10 de noviembre del 2017.
[8] Según la RTF N.°
01929-2-2017, refiere que se podría desvirtuar el IPNJ, presentando cartas
fianzas, letras, pagarés, contratos de compra – venta, escrituras públicas,
declaraciones de impuestos, medios de pago, u otra documentación fehaciente.
