IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTERIOR Y SU RECONOCIMIENTO EN EL PERÚ
Universidad Andina Néstor Cáceres
Velásquez
RESUMEN
En el presente informe, veremos el reconocimiento
de los impuestos pagados en el exterior cuando se obtiene rentas de fuente
extranjera, el mismo que busca combatir los efectos de la doble imposición.
Esto nos llevará a analizar el cálculo de la tasa media, a efectos de
comprender cómo los contribuyentes domiciliados deben tributar cuando obtengan
rentas de fuente extranjera y hayan pagado impuestos en un territorio
extranjero.
Palabras clave: renta de fuente mundial / domiciliados / doble imposición / tasa
media / renta de fuente extranjera / método de crédito pagado en el exterior /
entidades híbridas
ABSTRACT
In this report, we will see
the recognition of taxes paid abroad when income is obtained from a foreign
source, which seeks to combat the effects of double taxation. This will lead us
to analyze the calculation of the average rate, in order to understand how the
taxpayers domiciled must pay taxes when they obtain income from a foreign
source and have paid taxes in a foreign territory.
Keywords:
global source income / domiciliated / double taxation / average rate /
foreign source income / credit method paid abroad / hybrid entities
Title: Taxes
paid abroad and their recognition in Peru
1.
Introducción
El crecimiento de los mercados internacionales ha
permitido que tanto las personas naturales como las empresas domiciliadas en el
Perú lleven sus capitales con mayor facilidad a diversas partes del mundo en
busca de crecimiento. En tal sentido, nuestra legislación ha establecido
someter a tributación a la renta generada por los contribuyentes domiciliados
en el Perú, y no solamente por sus rentas de fuente peruana, sino también por
aquellas rentas de fuente extranjera; es decir, adopta el criterio de imposición
sobre rentas de fuente mundial.
Debido a esta imposición, se ha generado como
consecuencia la doble imposición entre estados ya que una misma renta o un
mismo bien resulta sujeto al gravamen en dos o más Estados durante un mismo
periodo de tiempo. Este escenario, ha hecho que los Estados en nuestro caso, en
particular nuestro Estado peruano, tomen medidas para evitar esa doble
imposición.
Por lo que, se ha optado por tomar en consideración
los impuestos pagados en el exterior a través del método de admisión de
créditos pagados en el exterior. En ese sentido, en las páginas que siguen
trataremos de examinar todo lo relacionado a este tema.
2. Renta
de fuente mundial
De la tributación sobre la renta mundial (World
Wide Income Taxation), se entiende el ejercicio de la soberanía fiscal también
sobre las rentas producidas en el extranjero, fuera de su territorio, al
existir con el territorio del que es residente o nacional, precisamente un nexo
personal[2].
En efecto, encontramos que nuestra normativa en el artículo 6 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) señala lo siguiente:
[…] están sujetas al impuesto la totalidad
de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que[3], conforme
a las disposiciones de esta Ley, se consideran domiciliados en el país, sin
tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de
constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora.
En palabras más sencillas, tanto las personas
naturales o las jurídicas domiciliadas en el Perú, deberán tributar por la
totalidad de sus rentas, es decir, deberán tributar por sus rentas de fuente
mundial, teniendo el fisco la potestad de exigir el pago tanto por las rentas
que se generan en el Perú como las rentas que se generan en el extranjero.
3. Renta
de fuente extranjera
Respecto de la definición de renta de fuente
extranjera, tenemos lo señalado por la RTF N.° 526-5-98, que precisa lo
siguiente:
[...] son rentas de fuente peruanas, entre otras,
las originadas en el trabajo personal que se lleve a cabo en territorio
nacional.
Que en ese orden de ideas y atendiendo al criterio
adoptado por la Ley nacional se puede extraer una segunda regla y es que las
rentas originadas en el trabajo personal que se desarrolla fuera del territorio
nacional son rentas de fuente extranjera, no siendo necesario que esto último
conste de manera expresa en la Ley [...].
En ese sentido, se entiende por rentas de fuente
extranjera a todas aquellas rentas que obtengan los sujetos domiciliados en
Perú fuera del territorio nacional, al respecto, nuestra normativa peruana
regula la renta de fuente extranjera en el artículo 51-A de la LIR, del que se
concluye que “del exterior solo puede traerse renta neta que debe agregarse a
la generada localmente para pagar el impuesto sobre el conjunto de ella, los
gastos incurridos en razón de la renta de fuente son deducibles de esta y, por
lo tanto, afectan el monto de los beneficios sobre los que, en definitiva, se
debe tributar en el Perú”[4].
4. Doble
imposición internacional (en adelante, DII)
Se trata de casos en los que se convergen sobre una
misma renta distintos criterios utilizados por diferentes países, se genera una
doble o múltiple tributación, y debido a que en el Perú se adoptó el criterio
de imposición sobre rentas de fuente mundial, normalmente se produce un efecto
de doble imposición, toda vez que las rentas obtenidas por los sujetos
domiciliados en un territorio fuera del territorio nacional se encontrarán
sujetas a imposición en el Perú, así como en el territorio en el cual son
obtenidas.
Con esa DII, se origina una carga fiscal excesiva
para los contribuyentes, lo que puede dar lugar a que se haga inviable la
realización de sus operaciones o que las sociedades pagadoras de las rentas se
vean en la obligación de asumir el tributo aplicable en la fuente, lo que
representa un sobre costo que incide en mayor medida en las economías de los
países importadores de capital y tecnología[5].
En ese sentido, a continuación les presentamos uno de los métodos que ha sido
adoptado por el Perú para evitar esa DII.
5. Utilización
del Método de Créditos pagados en el exterior para evitar la DII
El Estado peruano ha tomado medidas para evitar la
DII, entre ellas encontramos:
[…] el método de imputación limitada que es
la admisión de créditos pagados en el exterior, donde los impuestos
pagados en el país fuente se pueden compensar en la cuota del impuesto del país
de residencia del beneficiario, limitándose el importe de la
compensación al impuesto a satisfacer, antes de aplicar el crédito, en el país
de residencia. Por tanto, en los casos en que el país fuente aplica un impuesto
superior al del país de residencia de la matriz, el exceso no es objetivo de
compensación, ni por la vía de la deducción ni por la de la devolución[6].
Bajo este método, el Estado de la residencia grava
las rentas de fuente extranjera, aun si las mismas han estado sujetas a
imposición en el Estado de la fuente, pero admite la aplicación como crédito
del tributo pagado en este último, lo que origina una reducción del impuesto en
el lugar de residencia[7].
En ese sentido, nuestra legislación adopta este método, como se puede verificar
de la redacción del inciso e)[8] del
artículo 88 de la LIR, que regula el supuesto de considerar como crédito el
impuesto pagado en el país de la fuente, siempre y cuando no excediese del
importe que resulte de aplicar la “tasa media”, por lo que se hace necesario
conocer la forma de su determinación como vemos a continuación.
5.1. Análisis de la normativa relacionada con la
tasa media en el impuesto a la renta
En primer orden, tenemos que la tasa media se halla
regulada en el inciso e) del artículo 88 de la LIR, debido a que señala que los
contribuyentes obligados o no a presentar las declaraciones a que se refiere el
artículo 79 de la LIR, deducirían de su impuesto los impuestos de la renta
abonados en el exterior por las rentas de fuente extranjera gravadas por esta
ley, siempre que no excediesen del importe que resultase de aplicar la tasa
media del contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero, ni el
impuesto efectivamente pagado en el exterior. Y resulta importante resaltar que
este artículo se precisa que el importe obtenido en la tasa media que por
cualquier circunstancia no se utilizara en el ejercicio gravable, no
podría compensarse en otros ejercicios ni daría derecho a devolución alguna.
En esa misma línea, el inciso d) del artículo 52
del Reglamento de la LIR precisa que para efecto de lo dispuesto por el inciso e)
del artículo 88 de la LIR, se entiende por tasa media a aquel
porcentaje que resultase de relacionar el impuesto determinado con la renta
neta global o con la renta neta de tercera categoría, según fuese el caso, sin
tener en cuenta la deducción que autorizara el artículo 46 de dicha ley; y de
existir pérdidas de ejercicios anteriores, estas no se restarían de la renta
neta.
Finalmente, es importante precisar que el artículo
58 del referido reglamento señala que tratándose de crédito por
impuestos a la renta pagado en el exterior, se tendrá en cuenta que el
crédito se concederá por todo impuesto abonado en el exterior que incida sobre
las rentas consideradas como gravadas por la ley; los impuestos pagados en el
extranjero, cualquiera fuese su denominación, deben reunir las características
propias de la imposición a la renta; y, el crédito solo procederá cuando se
acredite el pago del impuesto a la renta en el extranjero con documento
fehaciente. En ese sentido, a efectos de hacer digerible esta normativa, a
continuación les presentamos el desarrollo del siguiente caso práctico.
Caso
práctico
Aplicación de la tasa media en el caso de la
generación de rentas de naturaleza empresarial
Para efecto de la elaboración del presente caso, se
ha tomado en atención los datos de la empresa DIMAYU SAC, quien tiene presencia
física en el territorio nacional debido a que tiene su domicilio fiscal en la
ciudad de PUNO, asimismo, su actividad principal es la venta de ORO, y tiene
una sucursal “M” ubicada en un territorio extranjero denominado “W”, en donde
se aplica una tasa del impuesto a la renta empresarial de 35 %. Resulta
importante que precisemos que la empresa peruana no ha generado pérdidas
tributarias ni tampoco arrastra pérdidas de ejercicios anteriores.
De la misma forma, para efectos informativos,
tenemos que la empresa por sus actividades en el Perú durante todo el ejercicio
2018 obtuvo ingresos por
S/ 120, 000,000 y justificaron gastos causales para el mantenimiento de la fuente productora por la suma de S/ 95,000,000, obteniendo una renta neta de S/ 25,000,000.
S/ 120, 000,000 y justificaron gastos causales para el mantenimiento de la fuente productora por la suma de S/ 95,000,000, obteniendo una renta neta de S/ 25,000,000.
De otro lado, la sucursal ubicada en el territorio
extranjero denominado “W” ha generado rentas por la suma de S/ 5,000,000
durante todo el año 2018[9],
teniendo como gastos relacionados con el mantenimiento de la fuente productora
el monto de S/ 2,200,000, obteniendo de este modo una renta neta de S/
2,800,000, y sobre esta renta la sucursal “M” cumplió con pagar el impuesto a
la renta en el territorio “W” por la suma de S/ 980,000, al aplicar la tasa del
35 % sobre la renta neta, el mismo que se pagó en el mismo año 2018 de acuerdo
con la legislación del territorio “W”, por lo que la sucursal cuenta con la
documentación que acredita dicha cancelación. Además, resulta importante
precisar que al igual la sucursal “M” no tiene pérdidas tributarias.
En ese sentido, la empresa DIMAYU SAC nos consulta
cómo efectuar el reconocimiento del impuesto a la renta pagado en el exterior
por su sucursal “M” y, como consecuencia, cómo se debe calcular la tasa media
para determinar el crédito por impuesto a la renta de fuente extranjera al
momento de realizar su Declaración Jurada Anual 2018 en Perú.
Solución
Como precisamos en el presente informe, nuestra
legislación peruana ha adoptado el método de créditos pagados en el exterior,
que regula el supuesto de considerar como crédito el impuesto pagado en el país
de la fuente. En ese sentido, corresponde que la empresa DIMAYU SAC reconozca
como crédito el impuesto que ha cancelado en el territorio extranjero
denominado “W”, sin embargo, como precisamos para dicho reconocimiento
corresponde calcular la tasa media, para ello es necesario revisar la fórmula
que se detalla a continuación:
Tasa
media =
|
Impuesto
calculado (*)
|
x 100
|
RNT +
RFE + (Pt − 1)
|
Leyenda:
(*) Proviene de calcular el impuesto aplicando la
tasa del 29.5 % por
la renta neta empresarial más la renta neta de fuente extranjera
RNT Renta neta empresarial o de tercera categoría
RFE Renta de fuente extranjera
Pt-1 Pérdida de ejercicios anteriores
Reemplazando los datos indicados anteriormente en
la fórmula, tendríamos lo siguiente:
Tasa
media =
|
8,201,000
|
x 100
|
25,000,000
+ 2,800,000 + 0
|
Consignando las cantidades, tendríamos lo
siguiente:
Tasa
media =
|
8,201,000
|
x 100
|
27,800,000
|
Tasa media = 29.5 %
Determinación del crédito
Concepto
|
S/
|
|
A
|
Monto
del impuesto efectivamente pagado en el exterior
|
980,000
|
B
|
Límite
máximo
Renta
de fuente extranjera x tasa media (S/ 2,800,000 x 29.5 %)
|
826,000
|
Crédito
a deducir es el monto menor entre A y B
|
826,000
|
De la solución del caso, podemos observar que la
sucursal de la empresa “M” ha cumplido con pagar el impuesto en el territorio
“W” por un monto de S/ 980,000, sin embargo, con el cálculo de la tasa media
aplicada conforme a las reglas del impuesto a la renta en el Perú, se determinó
que solo se le puede reconocer como crédito contra el impuesto a la renta
peruano de sus rentas por el ejercicio 2018 la suma de S/ 826,000, la misma
que debe ser consignada como crédito por impuesto a la renta de fuente
extranjera en su Declaración Jurada Anual. Finalmente, cabe precisar
que la diferencia entre S/ 980,000 y S/ 826,000 (S/ 154,000) se pierde como
crédito de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio
2018 y no se podrá aplicarse en otro ejercicio[11].
6. El
crédito del impuesto a la renta y la relación con las entidades híbridas
6.1. Respecto de los créditos del impuesto a la
renta
Nuestro Estado peruano que tiene el criterio de la
residencia grava las rentas de fuente extranjera, aun si las mismas han estado
sujetas a imposición en el Estado de la fuente, pero admite la aplicación como
crédito del tributo pagado en este último, lo que origina una reducción del
impuesto en el lugar de residencia[12].
En efecto, como hemos podido observar en el desarrollo del caso práctico
presentado en el punto 5.1 del presente informe, tanto nuestro Estado peruano
como el territorio extranjero denominado” W”, gravan el mismo hecho imponible,
empero la sucursal “M” cumple con acreditar el pago de impuestos por el monto
de S/ 840,000, lo que trae como consecuencia que válidamente la empresa
domiciliada DIMAYU SAC pueda accionar el mecanismo que busca eliminar los
efectos de la DII, y acreditar el impuesto pagado por el de la sucursal “M”
contra el impuesto a la renta peruano.
No obstante, como ya se ha advertido, pese a
realizar dicha acreditación, el Estado peruano no acepta el total de impuesto
pagados en el exterior como un crédito para el impuesto a la renta, ya que, al
aplicar la tasa media y obtener el porcentaje de 3.52 %, la empresa domiciliada
DIMAYU SAC solo podrá utilizar como crédito por impuesto a la renta de fuente
extranjera la suma de S/ 98,560, lo que hace ver que este método aplicado en
nuestro país no combate del todo a la DII, ya que aún existe un porcentaje de
la renta extranjera que seguirá siendo sujeta a una DII.
6.2. Relación con las entidades híbridas
En este punto consideramos necesario hablar de las
llamadas “entidades híbridas”, a efectos de conocer más formas de la aplicación
de los impuestos pagados en el país fuente, sin embargo, no necesariamente
estaremos frente a una situación en la que el titular del pago de impuestos en
el país de la fuente coincida como el titular del pago de impuesto en el país
de la residencia, como veremos a continuación.
Las “entidades híbridas” son entidades que tienen
condiciones diferentes en más de una jurisdicción en cuanto a su calidad de
sujetos del IR[13].
Para efectos prácticos, imaginemos que tenemos al Fondo de inversión
empresarial “Los mejores”, que tiene como inversionista a Pedrito Pérez, contribuyente
domiciliado en el Perú. Pues bien, para efectos de nuestro ejemplo, asumamos
que el Fondo “Los mejores” tiene presencia a nivel mundial y ha procedido con
invertir los dineros entregados por el inversionista en el territorio
extranjero denominado “W”, obteniendo una renta de S/ 24,000, en donde ha
cumplido con pagar el impuesto por un monto de S/ 7,200 aplicando la tasa del
30 %[14],
en ese sentido, cabe preguntarnos ¿si el inversionista Pedrito Pérez al momento
de efectuar su DJA podría utilizar como crédito por impuesto a la renta de
fuente extranjera el pago de impuesto que realizó el Fondo y no se realizó
directamente por él?
Para poder responder nuestra pregunta, es
importante tomar en consideración lo señalado por el artículo 14-A de la LIR,
que precisa lo siguiente:
En el caso de fondos de inversión, empresariales o
no, las utilidades, rentas o ganancias de capital serán atribuidas a los
partícipes o inversionistas. Entiéndase por fondo de inversión empresarial a
aquel fondo que realiza inversiones, parcial o totalmente, en negocios
inmobiliarios o cualquier explotación económica que genere rentas de tercera
categoría[15].
En ese sentido, se evidencia que las rentas que ha
obtenido el Fondo “Los mejores” serán atribuidas a los inversionistas, para
nuestro ejemplo al inversionista Pedrito Pérez, y debido a que tributa por sus
rentas de fuente mundial, deberá declarar como ganancia de capital obtenida a
través del Fondo la suma de S/ 24,000. Como es de observarse, dentro de nuestra
legislación peruana el contribuyente es el inversionista, sin embargo, para
territorio extranjero denominado “W”, el contribuyente fue el Fondo de
inversión “Los mejores”.
En esa misma línea, el artículo 29-A de la LIR, que
señala que las utilidades, rentas, ganancias de capital provenientes de
fondos de inversión, patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras
y fideicomisos bancarios, incluyendo las que resulten de la redención o rescate
de valores mobiliarios emitidos en nombre de los citados fondos o
patrimonios, se atribuirán a los respectivos contribuyentes del
impuesto, luego de las deducciones admitidas para determinar las rentas
netas de segunda y de tercera categorías o de fuente extranjera según corresponda,
conforme con esta ley.
En concreto, debemos responder señalando que para
nuestra legislación sí se acepta la compensación de los impuestos pagados por
el Fondo “Los mejores” en el país de la fuente contra el impuesto del país de
residencia del inversionista aplicando el método de créditos abonados en el
exterior, esto debido a la atribución de rentas regulado en el artículo
14-A de la LIR, en consecuencia, el inversionista Pedrito Pérez
válidamente podrá aplicar como su crédito el impuesto pagado en el territorio
extranjero “W” realizado por Fondo “Los mejores” siempre que no exceda del
importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a las rentas
obtenidas en el extranjero.
[1] Abogada
Colegiada por la Universidad Andina Néstor Cáceres Velásquez. Máster en
Gobierno y Administración Pública por la Universidad Complutense de Madrid -
España, Egresada de la Maestría en Derecho Tributario con mención en Política
Fiscal de la Universidad Nacional Federico Villarreal, Ex funcionaria de la
Sunat y Asesora Tributaria de la Revista Actualidad Empresarial.
[2] SERRANO
ANTÓN, F., Hacia una reformulación de los principios de sujeción fiscal.
Recuperado de Seguir Enlace (consultado
el 06-04-18).
[4] RODRÍGUEZ
ONDARZA, J. A., La tributación de las distintas formas del ahorro en el ámbito
de la Unión Europea: un estudio comparado. Recuperado de Seguir Enlace (consultado el 02-04-18).
[5] CÓRDOVA, A.,
Imposición a la renta sobre inversiones peruanas en el exterior. Recuperado de
Seguir Enlace (consultado el 02-04-18).
[6] MEDRANO, H.,
“Impuesto a la Renta e inversiones en el exterior”, en Revista del Instituto
Peruano de Derecho Tributario, vol. N.° 34, Lima, junio 1998, p. 53.
[7] CÓRDOVA, A.,
Imposición a la renta sobre inversiones peruanas en el exterior. Recuperado de
Seguir Enlace (consultado el 02-04-18).
[8] Se debe
analizar dicha normativa conjuntamente con los artículos 52 y 58 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta.
[9] Para efectos
prácticos, estamos tomando en consideración que los ejercicios fiscales tanto
de la empresa ubicada en Perú como en el territorio extranjero “W”, inician el
1 de enero y terminan el 31 de diciembre.
[12] CÓRDOVA, A., Imposición a la renta sobre inversiones peruanas en el
exterior. Recuperado de Seguir Enlace
(consultado el 02-04-18).
[13]
LIU ARÉVALO, R. y L. VARGAS LEÓN, El crédito por impuesto a la renta
extranjero: comentarios y críticas a la ley peruana. Recuperado de Seguir
Enlace (consultado el 15-01-19).
[15]
14. Y el artículo 5-A del Reglamento de la LIR precisa lo siguiente: Los
contribuyentes del Impuesto a que se refiere el Artículo 14 de la Ley se
sujetarán a las siguientes normas: [...]
a)
Contribuyente
La
calidad de contribuyente en los fondos de inversión, empresariales o no, recae
en los partícipes o inversionistas. [...]
