¿Qué tipo de cambio se debe utilizar para el registro de compras y ventas?

Análsis de la RTF N°: 02492-1-2015

Introducción

En la actualidad, se hace cada vez más frecuente que las empresas realicen sus operaciones tanto de venta como de compra en una moneda distinta al nuevo sol; por ello se hace una tarea diaria el tener clara la idea respecto a qué tipo de cambio utilizar en las distintas operaciones que se realicen, ¿si se debe aplicar el tipo de cambio venta o compra? y, el sobre todo ¿si se debe aplicar el tipo de cambio vigente o publicado? Por ello, con el presente informe, vamos a explicar de manera práctica la normativa sobre el uso del tipo de cambio que hallamos en la Ley de IGV y en la Ley del Impuesto a la Renta.

Por lo que, es necesario utilizar el análisis de la siguiente RTF, que nos servirá como caso práctico y que nos permitirá conocer la aplicación práctica del tipo de cambio que se debe utilizar en el caso del IGV, del Impuesto a la Renta o cuando se hace las anotaciones de activos y pasivos en una contabilidad. Con ello,  lograr que los contribuyentes tengan una idea bastante clara respecto a qué tipo de cambio se debe utilizar en sus operaciones diarias, y les permita cumplir de manera eficiente sus obligaciones tributarias.

1.  Posición de la recurrente

La recurrente sostiene que la Administración realiza adiciones para la determinación de la renta neta imponible, en base a observaciones al Registro de compras y Registro de Venta, lo que resulta un error, pues estos son registros auxiliares para la determinación del Impuesto General a las Ventas, conforme señala la Resolución del Tribunal Fiscal N° 381-2-2001, que no necesariamente determinan Impuesto a la Renta, por lo que no se ha efectuado una verificación adecuada, habiéndose incluso los plazos señalados por el artículo 62° del Código Tributario, debiendo dejarse sin efecto los reparos y sanciones que sustentan los valores impugnados.  

2.  Posición de la administración

La Administración Tributaria señala que, como resultado de la fiscalización realizada, efectuó reparos al débito y crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas e Impuestos a la Renta, pagos a cuenta y tasa adicional del anotado impuesto, correspondientes al ejercicio 2003, por diferencias entre lo anotado en los Registro de Ventas y Compras con lo declarado; por haber registrado dos veces la factura N° 106-003183 de XYZW costo o gasto anotado sin la documentación sustentatoria; diferencias en el tipo de cambio aplicado; descuentos obtenidos con notas de crédito no contabilizadas; notas de crédito no contabilizadas sobre devolución de bienes; anulación de operaciones y otros; diferencia entre las operaciones anotadas en el Registro de Ventas y los comprobantes de pago exhibido; no sustenta la deducción de las ventas anotadas en el folio 90 del Registro de Ventas del mes de setiembre del 2003; ingresos no declarados, los cuales no han sido sustentados fehaciente y documentadamente en la etapa de fiscalización, por lo que confirma los referidos reparos.

3.  Posición del tribunal fiscal

El Tribunal Fiscal señala que, la Administración efectuó un reparo al Impuesto a la Renta del ejercicio 2003 por el monto de S/. 8,828.00, por diferencia en el tipo de cambio aplicado, y que también se aprecia que la Administración efectuó ese reparo para efectos de la determinación del crédito fiscal se julio, setiembre, noviembre y diciembre del 2003, por los montos de S/. 144.00, S/. 958.00, S/. 510.00 y S/. 58.00, respectivamente, por error en el tipo de cambio utilizado. Asimismo, señala que la Administración deja constancia de la recurrente no presentó sustento documentado y fehaciente que desvirtúe las observaciones antes detalladas.

Que las facturas N.^OS 297-0004992, 297-0005055, 130-0010224, 106-0003992, 106-0003987, 106-0004004, 130-0010241, 106-0004373 y 106-0004573, fueron emitidas por XYZW, a la recurrente, por los importes que se encuentran anotadas en su Registro de Compras de julio, setiembre, noviembre y diciembre de 2003.

Además, correspondía que la recurrente convirtiera a moneda nacional los importes consignados en las facturas recibidas, al haber sido emitidos los citados comprobantes de pago en dólares, por lo que de acuerdo con lo previsto en el citado numeral 17 del artículo 5° del reglamento, correspondía que tales importes en dólares fueran multiplicados por el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la Superintendencia de Bancas y Seguros, ascendente a S/. 3.477, S/. 3.481, S/. 3.482, S/. 3.478 y S/. 3.475, según lo detallo en el cuadro precedente y señalado por la Administración en el punto 5 del Anexo “A” del Requerimiento N° 1122070000355, lo que no hizo.

En tal sentido, al advertirse que la recurrente no ha expuesto argumento ni ha ofrecido medio probatorio alguno para desvirtuar el presente reparo, y dado que de su revisión se advierte que éste se ajusta a ley, procede mantener dicho reparo por ajustarse a ley, y por ende, confirmar la apelada en este extremo.

ANEXO DE LA RTF

Detalle y Motivos de reparos por Tipo de Cambio Aplicado

Periodo	Datos del comprobante de Pago				Según Registro de Compras		Según SUNAT			Reparo
	Factura N°	Fecha	Valor de Compra $	IGV $	Valor de Compra S/.	Crédito Fiscal S/.	Tipo de Cambio	Valor de Compra S/.	Crédito Fiscal S/.	Base IR S/.	Crédito Fiscal S/.
Julio-03	297-0004992	30.06.2003	1,543.68	277.86	5,768.28	1,038.29	3.477	5,367.38	966.13	400.90	72.16
	297-0005055	30.06.2003	2,571.44	462.86	9,340.73	1,681.33		8,940.90	1,609.36	399.83	71.97
TOTAL JULIO 2003											144.13
Setiembre -03	130-0010224	01.09.2003	1,949.00	370.31	8,680.11	1,649.22	3.481	6,784.47	1,289.05	1,895.64	360.17
		01.09.2003	3,085.00	586.15	6,780.57	1,288.31		10,738.89	2,040.39	(3,598.32)	(752.08)
		01.09.2003	1,475.00	280.25	10,732.72	2,039.22		5,134.48	975.55	5,598.24	1,063.67
		02.09.2003	3,058.00	581.13	5,133.00	975.27	3.482	10,650.05	2,013.51	(5,517.05)	(1048.24)
		02.09.2003	1,040.00	197.6	10,643.92	2,020.34		3,621.28	688.04	7,022.64	1,334.30
TOTAL SETIEMBRE 2003											957.82
Noviembre-03	106-0004373	14.11.2003	1,770.00	336.30	8,838.14	1,679.25	3.478	61,756.06	1,169.65	2,682.08	509.60
TOTAL NOVIEMBRE 2003											509.60
Diciembre -03	106-0004573	12.12.2003	3,195.84	607.20	11,409.35	2,167.78	3.475	11,105.54	2,110.05	303.81	57.73
TOTAL DICIEMBRE 2003											57.73
TOTAL EJERCICIO 2003										8,827.77

4.  Análisis de la normativa del tipo de cambio

Antes, es necesario tener en claro los conceptos regulados dentro de la normatividad tributaria, respecto de la adecuada aplicación del tipo de cambio al realizar las conversiones a moneda nacional; por ello vamos a desarrollar brevemente lo regulado dentro de la normativa del IGV y la Renta.

4.1.     Respecto al IGV

Para la determinación del impuesto bruto y la base imponible del IGV, en el caso de las operaciones en moneda extranjera, según indica el numeral 17 del artículo 5° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por Decreto Supremo N° 029-94-EF, modificado por Decreto Supremo N° 136-96-EF, lo siguiente:

En el caso de operaciones realizadas en moneda extranjera, la conversión en moneda nacional se efectuará al tipo de cambio promedio ponderado venta, publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de nacimiento de la obligación tributaria, salvo en el caso de las importaciones en donde la conversión a moneda nacional se efectuará al tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la mencionada Superintendencia en la fecha de pago del Impuesto correspondiente.

En los días en que no se publique el tipo de cambio referido se utilizará el último publicado.

Por lo que para efectos prácticos y, únicamente, para el cálculo del IGV, se debe aplicar el tipo de cambio de la siguiente manera:

	Tipo de Cambio	Vigente	Publicado	Fecha
IGV (Solo para calcular el IGV)	Promedio Ponderado Venta		SBS	Fecha de nacimiento de la obligación tributaria.

4.2.     Respecto al Impuesto a la Renta

En el caso del Impuesto a la Renta tenemos al inciso a) del artículo 61° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el Decreto Supremo N° 054-99-EF, en el que señala textualmente lo siguiente:

Para los efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, por operaciones en moneda extranjera, se aplicarán las siguientes normas:

a)    Las operaciones en moneda extranjera se contabilizarán al tipo de cambio vigente a la fecha de la operación.

Por lo tanto, se debe tomar en cuenta que, en las operaciones en moneda extranjera, se contabilizarán al tipo de cambio vigente a la fecha de la operación, esto también conforme al criterio señalado dentro de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 8490-5-2001, en la que se indica que, el tipo de cambio que debe utilizarse en la adquisición de bienes y servicios pagados en monedas extranjeras es el de venta, vigente a la fecha de la operación, como vemos a continuación:

	Tipo de Cambio	Vigente	Publicado	Fecha
I.R.	Tipo de Cambio venta	Vigente		Fecha de la operación

5.  Tipo de cambio vigente o publicado

Como podemos apreciar tanto la LIGV y la LIR, hacen referencia a dos términos que son totalmente distintos, el primero habla de un tipo de cambio publicado por la SBS y el segundo habla de un tipo de cambio vigente, por ello es necesario diferenciar ambos conceptos para lograr un buen análisis de la RTF.

§  Vigente.- Se entiende por tipo de cambio vigente, cuando la SBS realiza la publicación en su página web al cierre del día que, como es de conocimiento público, este tipo de cambio aparece al promediar las 17 horas del día.

§  Publicado.- Se entiende por tipo de cambio publicado, cuando el tipo de cambio vigente (que la SBS emitió al cierre del día), es debidamente publicado al día siguiente con toda la formalidad a través del diario oficial El Peruano.

6.  Análisis de la RTF N° 02492-1-2015

Tomando en cuenta todo lo señalado, podemos apreciar el anexo de la RTF y el siguiente cuadro copiado de la RTF, donde se detallan los reparos realizados por la inadecuada aplicación del tipo de cambio por parte de la recurrente en el mes de julio y, como señala el Tribunal Fiscal, la recurrente habría convertido a moneda nacional los importes consignados en sus facturas recibidas en dólares, sin observar lo previsto en el numeral 17 del artículo 5° del RLIGV, hecho que trajo como consecuencia que la recurrente al efectuar la anotación de dichas facturas, las anote sin tomar en cuenta el tipo de cambio promedio ponderado venta, publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros (SBS) en la fecha de nacimiento de la obligación tributaria.

Es así que al tomar como ejemplo al mes de Julio del 2003, podemos apreciar que la recurrente registra, como IGV en dólares, la suma de $ 277.86, la que convertida a moneda nacional obtiene un crédito fiscal de S/. 1,038.29 soles (factura N°297-0004992). Sin embargo si revisamos la página web de la SBS, hallamos que el tipo de cambio publicado por la SBS durante el 30-06-03[1] es de 3.477[2], por lo que, si volvemos ha revisar la conversión del IGV, se hace indiscutible una disminución del crédito fiscal a S/. 966.13 soles; por tanto la recurrente habría tomado un crédito fiscal indebido de S/. 72.16 soles, como podemos apreciar en el siguiente cuadro citado en la RTF:

Respecto al reparo efectuado por el Impuesto a la Renta (en adelante IR), se hace evidente que la recurrente, al registrar los comprobantes de pago emitidos en dólares americanos, utilizando un tipo de cambio mayor al vigente en la fecha de la operación, obtiene como consecuencia un mayor gasto. Sin embargo, en este punto debemos señalar que la recurrente pudo hacer uso de su derecho a contradecir y señalar que para el caso del cálculo de los reparos efectuados por el Impuesto a la renta, no se debería haber utilizado el mismo tipo de cambio del IGV, ya que tal como se ha dado a conocer en el punto 4 del presente informe, para ambos impuestos se utiliza distintos conceptos.

Por lo que consideramos que para el caso del Impuesto a la renta se debería haber utilizar un tipo de cambio vigente del día 30-06-03, el que conforme a la página web de la SBS era de 3.472. Si continuamos con el ejemplo del mes de julio detallado en el cuadro anterior, tenemos que la recurrente anoto como valor de compra la suma de S/.5,728.28 soles; sin embargo, si aplicamos el tipo cambio correcto (3.472), obtenemos como resultado un valor de compra de S/.5,359.66 soles; tomando en cuenta este último resultado, la administración habría obtenido una diferencia de S/.368.62 soles, como base del reparo del IR y no S/.400.90 soles. De esta manera se hace evidente que la Administración Tributaria ha realizado un incremento indebido en el reparo de la base del IR de la recurrente, siendo incorrecto el total del reparo efectuado.

7.     Cuadro de resumen del tipo de cambio

	Tipo de Cambio	Vigente	Publicado	Fecha
IGV (Solo para calcular el IGV)	Promedio Ponderado Venta		SBS	Fecha de nacimiento de la obligación tributaria.
I.R.	Tipo de Cambio	Vigente		Fecha de la operación
Acreencia/cuenta por cobrar/ingresos	Promedio Compra	A la fecha de la operación
Deuda/cuenta por pagar/gastos	Promedio Venta	A la fecha de la operación

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[1]  Entendemos que es la fecha del nacimiento de la obligación conforme al artículo 3 del Reglamento de la LIGV.- En relación al nacimiento de la obligación tributaria, se tendrá en cuenta lo siguiente:

d) Fecha en que se emita el comprobante de pago: la fecha en que, de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, éste debe ser emitido o se emita, lo que ocurra primero.

[2] Información que se puede hallar en el siguiente enlace: http://www.sbs.gob.pe/app/pp/seriesHistoricas2/paso3_TipodeCambio_Descarga.aspx?secu=03&paso=3&opc=1