Algunos alcances respecto a los
ajustes al impuesto bruto y al crédito fiscal
RESUMEN
En
el presente informe se ha analizado la forma de ajuste del impuesto bruto y el
crédito fiscal, para fines del Impuesto General a las Ventas, que es una evidente
afectación a su base imponible, por lo que resulta pertinente conocer algunos
aspectos importantes de aquellos descuentos o contraprestaciones que quedaron
sin efecto posteriormente a la emisión del comprobante de pago.
SUMARIO
1. Introducción
2. La deducción del impuesto bruto respecto a descuentos
3. ¿Procede la deducción del impuesto bruto en importaciones?
4. La deducción del impuesto bruto tratándose de la anulación total o
parcial de venta de bienes o prestación de servicios
5. El ajuste en la primera venta de inmuebles
6. La deducción del impuesto bruto tratándose de error consignado en el
comprobante de pago
7. ¿Cuál es el respaldo de la deducción del impuesto bruto?
8. Momento en el cual se debe efectuar el ajuste del impuesto bruto
9. Respecto a la nota de crédito
10. La deducción del crédito fiscal respecto a descuentos
11. La deducción del crédito fiscal tratándose de los bienes que el sujeto
hubiera devuelto o de la retribución del servicio no realizado restituida
12. La deducción del crédito fiscal tratándose de exceso del Impuesto Bruto
consignado en los comprobantes de pago
13. . Momento en el cual se debe efectuar el ajuste del impuesto bruto
14. Respecto al ajustes por retiro de bienes respecto al
crédito fiscal
1.
Introducción
Cuando las empresas emiten un comprobante de pago se asume
que su consecuencia es su respectivo registro contable, declaración y el
respectivo pago de impuestos, sin embargo, la realidad de las operaciones
comerciales en el diario quehacer nos muestra que la situación es distinta,
debido a que, muchas veces las operaciones quedan canceladas, resueltas o se
efectúan devoluciones de mercaderías, y muchas de estas situaciones se dan en
periodos distintos a los que se originan. En ese sentido, es lógico pensar que
el impuesto devengado en dicha operación deberá ser ajustado o dejado sin
efecto, como veremos a continuación.
2.
La deducción del impuesto bruto respecto a descuentos
Al respecto, el inciso a) del artículo 26 del Texto Único
Ordenado de la Ley del IGV (en adelante TUO de la LIGV) señala que del monto
del impuesto bruto, resultante del conjunto de las operaciones realizadas
en el periodo que corresponda, se deducirá el monto del impuesto bruto
correspondiente al importe de los descuentos que el sujeto del impuesto
hubiere otorgado con posterioridad a la emisión del comprobante de pago,
que respalde la operación que los origina. A efectos de la deducción, se
presume sin admitir prueba en contrario que los descuentos operan en proporción
a la base imponible que conste en el respectivo comprobante de pago emitido.
Importante.-
Cabe precisar que el
citado artículo refiere que los descuentos a que se hace referencia en el
párrafo anterior son aquellos que no constituyan retiro de bienes.
2.1. Aspectos para tomar en cuenta respecto a los descuentos
El inciso b) del último párrafo del artículo 14 del TUO de la
LIGV, prescribe que no forman parte del valor de venta, de construcción o
de los ingresos por servicios; en su caso, los descuentos que consten en
el comprobante del pago, en tanto resulten normales en el comercio y
siempre que no constituyan retiro de bienes.
En esa misma línea, el numeral 13 del segundo párrafo del
artículo 5 del Reglamento del TUO de la LIGV establece que los descuentos que
se concedan u otorguen no forman parte de la base imponible, siempre que:
a) Se trate de
prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias
tales como pago anticipado, monto, volumen u otros;
b) Se otorguen con
carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones;
c) No constituyan
retiro de bienes; y
d) Conste en el
comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva.
Al respecto, la sala 1 del Tribunal Fiscal en la Resolución N.°
09688-1-2004 se ha pronunciado refiriendo que un descuento constituye una
rebaja o minoración sobre el precio habitual de venta que una empresa concede a
sus clientes y constituye una forma que tienen de incentivar, en el largo o en
el corto plazo, la compra de sus productos y la fidelidad de sus clientes,
sacrificando precios y ganancias, independientemente de la forma en que se
realice.
Asimismo, la sala 2 en la RTF N.° 12457-2-2007, ha señalado que
en el tema de los descuentos, no existe una prescripción específica respecto
del tipo de clientes a los que se les pueden otorgar descuentos, por el
contrario, los contribuyentes pueden conceder descuentos a todo tipo de
clientes, siempre y cuando cumplan con los requisitos establecidos de
manera predeterminada en las políticas de venta de cada empresa.
Finalmente el Tribunal Fiscal en la RTF N.º 03173-10-2019, ha
concluido señalando lo siguiente:
“los descuentos y
bonificaciones constituyen rebajas que una empresa concede a sus clientes en
relación con las operaciones previamente realizadas y, en este sentido, la
referencia a la “costumbre de la plaza” y a “prácticas usuales en el mercado” a
que hace mención tanto la ley del Impuesto a la Renta como la Ley del Impuesto
General a las Ventas, sólo debe incluir supuestos que sean similares a los del
mercado o a los previamente definidos en una política comercial, que impliquen
una rebaja del valor de la operación realizada, es decir, del valor de los
bienes vendidos y de los servicios prestados, considerando circunstancias que
se vinculen al pago anticipado de la operación, monto o volumen de las ventas
realizadas o servicios prestados, u otros similares”.
3.
¿Procede la deducción del impuesto bruto en importaciones?
Para el caso específico de importaciones, los descuentos
efectuados con posterioridad al pago del Impuesto Bruto no implicarán
deducción alguna respecto del mismo, manteniéndose el derecho a su
utilización como crédito fiscal; no procediendo la devolución del Impuesto
pagado en exceso, sin perjuicio de la determinación del costo computable
según las normas del Impuesto a la Renta.
En relación a ello, la Administración Tributaria mediante el
Informe N.º 076-2008-SUNAT/2B0000, ha emitido opinión señalando que no procede
otorgar el tratamiento previsto en el último párrafo del inciso a) del artículo
26 del TUO de la LIGV a los ajustes que disminuye el valor en Aduana una vez
efectuado el pago del Impuesto Bruto del IGV por conceptos diferentes a los
descuentos otorgados por el proveedor de los bienes materia de importación.
4. La deducción del
impuesto bruto tratándose de la anulación total o parcial de venta de bienes o
prestación de servicios
El inciso b) del artículo 26 del TUO de la LIGV refiere que,
del monto del impuesto bruto resultante del conjunto de las operaciones
realizadas en el periodo que corresponda, se deducirá el monto del Impuesto
Bruto, proporcional a la parte del valor de venta o de la retribución del
servicio no realizado restituida, tratándose de la anulación total o parcial de
ventas de bienes o de prestación de servicios.
4.1. ¿Existen condiciones para estas deducciones?
Si, efectivamente la anulación de las ventas o servicios está
condicionada a la correspondiente devolución de los bienes y de la
retribución efectuada, según corresponda.
Y en el caso de la anulación de ventas de bienes que no se
entregaron al adquirente, la deducción estará condicionada a la devolución
del monto pagado.
Respecto a este punto, los errores frecuentes son los casos
de contribuyentes que emiten un comprobante de pago por la prestación de un
servicio por un determinado periodo, sin embargo, este no se llega de realizar
por diversas razones, y se tiene la obligación de emitir una nota de crédito
para anular la citada operación, pero la nota se emite en un periodo distinto.
Debido a esta situación surgen argumentos como que resulta desproporcional y
abusivo que se les imponga una obligación tributaria por un servicio que no se
efectuó, en consecuencia, muchos contribuyentes proceden a rectificar sus
declaraciones juradas mensuales de un periodo sustentado en notas de crédito
emitidas en otro periodo.
A causa de esta situación el Tribunal Fiscal a emitido
resoluciones como la N.º 04320-8-2017, en las que se ha pronunciado en función
a lo dispuesto por el numeral 3.1 del artículo 10 del Reglamento de la LIGV, que
refiere que para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas, los
contribuyentes del impuesto deberán anotar sus operaciones, así como las
modificaciones al valor de las mismas, en el mes en que están se realicen, en
esa línea es que la sala 8 se pronuncia señalando lo siguiente:
“Que conforme se
advierte de las indicadas notas de crédito se emitieron el 4 de octubre de
2016, por lo que dichos documentos no sustentan la declaración rectificatoria
materia de análisis, para el período agosto de 2016, ya que según las
normas que regulan el Impuesto General a las Ventas, dichos documentos se
registrarían en el Registro de Ventas de octubre de 2016 y sustentarían la
declaración del citado período, por lo que se procede a confirmar la resolución
apelada en este extremo, careciendo de sustento lo alegado en contrario.
Que en cuanto a lo
argumentado por la recurrente en el sentido que resulta desproporcional y
abusivo que se le imponga una obligación tributaria por un servicio que no
efectuó ni recibió contraprestación alguna, cabe señalar que la observación
efectuada por la Administración está dirigida a cuestionar que las Notas de Crédito
N.º XXX emitidas el 4 de octubre de 2016, no sustentan la declaración
rectificatoria del período de agosto de 2016 con relación al Impuesto General a
las Ventas, correspondiendo su registro en el período en que fueron emitidas,
es decir, octubre de 2016”.
5. El ajuste en la
primera venta de inmuebles
De conformidad con el numeral 3 del artículo 7 del Reglamento
de la LIGV, es pertinente tomar en consideración que, tratándose de la primera
venta de inmuebles efectuada por los constructores de los mismos, cuando no se
llegue a celebrar el contrato definitivo se podrá deducir del impuesto bruto el
correspondiente al valor de las arras de retractación gravadas y arras
confirmatorias restituidas, en el mes que se produzca la restitución.
6. La deducción del
impuesto bruto tratándose de error consignado en el comprobante de pago
Conforme el inciso c) del artículo 26 del TUO de la LIGV,
refiere que, del monto del impuesto bruto resultante del conjunto de las
operaciones realizadas en el periodo que corresponda, se deducirá el exceso del
impuesto bruto que por error se hubiere consignado en el comprobante de pago.
Respecto a este punto, la Administración Tributaria mediante
el informe N.º 107-2003-SUNAT/2B0000, ha referido que tratándose del exceso del
impuesto que por error se hubiera consignado en el comprobante de pago,
únicamente procederá la aplicación de los dispuesto en el inciso c) del
artículo 26 del TUO de la LIGV. En ese sentido, para que proceda el ajuste del
impuesto bruto, el contribuyente deberá emitir la nota de crédito respectiva y
acreditar que el comprador no ha utilizado el exceso como crédito fiscal, y que
lo antes señalado resulta de aplicación también a los casos de empresas que
hayan suspendido sus actividades.
Asimismo, el Tribunal Fiscal en la Resolución N.°
06599-4-2003, analizó el caso en el que se estableció que debido a que
determinadas operaciones de exportación de servicios en el que el prestatario
de tales servicios era un sujeto no domiciliado que resultaba ajeno a la
operatividad del IGV, resultaba jurídicamente imposible que éste utilizara el
crédito fiscal a que se refieren las normas del citado impuesto, cumpliéndose
de esta manera con el requisito establecido por el inciso c) del artículo 26 de
la Ley del Impuesto General a las Ventas, en el sentido que el adquirente no
hubiera utilizado el monto indebidamente consignado en el comprobante de pago
como crédito fiscal, por lo que carecía de relevancia la solicitud de la
Administración respecto de la acreditación de la entrega de las notas de
crédito al cliente del exterior mediante las cuales se efectuó el ajuste del
impuesto que gravó indebidamente las operaciones de exportación de servicios.
7. ¿Cuál es el respaldo
de la deducción del impuesto bruto?
De conformidad con el último párrafo del artículo 26 del TUO
de la LIGV las deducciones deberán estar respaldadas por notas de crédito
que el vendedor deberá emitir de acuerdo con las normas que señale el Reglamento
de la LIGV.
8. Momento en el cual se
debe efectuar el ajuste del impuesto bruto
Al respecto el numeral 1 del artículo 7 del Reglamento de la LIGV
refiere que los ajustes a los que se refería el artículo 26 de la TUO de la
LIGV, se efectuarían en el mes en que se producían las rectificaciones,
devoluciones o anulaciones de las operaciones originales.
De manera concordada el numeral 3.1 del artículo 10 del
citado reglamento, precisa que, para determinar el valor mensual de las
operaciones realizadas, los contribuyentes del impuesto deberán anotar sus
operaciones, así como las modificaciones al valor de las mismas, en el mes
en que éstas se realicen.
Del mismo modo, el numeral 4 del citado artículo 10,
prescribía que para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas
se deberá anotar en los Registros de Ventas e Ingresos y de Compras, todas
las operaciones que tengan como efecto anular, reducir o aumentar parcial o
totalmente el valor de las operaciones. Para que las modificaciones
mencionadas tengan validez, deberán estar sustentadas, en su caso por los
siguientes documentos:
a) Las notas de débito y
de crédito, cuando se emitan respecto de operaciones respaldadas con comprobantes
de pago,
b) Las liquidaciones de
cobranza u otros documentos autorizados por la SUNAT con respecto de
operaciones de importación.
En relación a este punto, se han originado dudas, como si
cabe la posibilidad de realizar la deducción de la nota de crédito en la fecha
de emisión o en la fecha de recepción; al respecto, la sala 3 del Tribunal
Fiscal en la RTF N.º 03508-3-2016, ha referido lo siguiente:
“Que de lo expuesto,
se aprecia que la controversia consiste en determinar si la recurrente debía
deducir en la fecha de emisión o en la fecha de recepción de las notas de
créditos, el monto del impuesto bruto consignado en aquéllas, del impuesto
bruto resultante del conjunto de operaciones realizadas en el periodo, y dado
que el fundamento de este reparo se analizó en el punto anterior verificándose
en esta instancia que las notas de crédito fueron emitidas por la recurrente en
el mes de diciembre de 2003 para otorgar descuentos por cumplimiento de
objetivos, situación que no ha sido objetada por la Administración,
correspondía que el ajuste a que se refiere el inciso a) del artículo 26 de
la Ley del Impuesto General a las Ventas se realizara a la base imponible del
Impuesto General a las Ventas en el mes y año en que en que se produjeron las
rectificaciones de las operaciones originales y no en aquél en que
dichas notas de crédito fueron recibidas por los clientes, como sostiene la
Administración, por lo que corresponde levantar el presente reparo y revocar la
apelada en dicho extremo”.
9. Respecto a la nota de
crédito
El numeral 1.1 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes
de Pago (RdCP), establece que las notas de crédito se emitirán por concepto de
anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros[2].
Asimismo, el numeral 1.6 del mismo artículo, refiere que el adquirente o
usuario, o quien reciba la nota de crédito a nombre de éstos, deberá consignar
en ella su nombre y apellido, su documento de identidad, la fecha de recepción
y, de ser el caso, el sello de la empresa.
En esa misma línea la sala 2 del Tribunal Fiscal ha señalado
mediante la Resolución N.° 04476-2-2010, que a efecto de sustentar la emisión
de una nota de crédito es necesario que se acredite su entrega al adquirente
(cliente) para modificar la factura respectiva, toda vez que de acuerdo con
las normas que regulan la emisión y archivo de las notas de crédito,
éstas deben ser entregadas al adquirente a fin de anular la venta previamente
facturada, y que para tal efecto debe dejarse constancia del nombre y apellido
de la persona que las recibió, el número de su documento de identidad, fecha de
recepción y, de ser el caso, el sello de la empresa.
Tomando en consideración lo antes señalado, conviene
realizarnos la siguiente pregunta:
9.1. Entonces ¿Constituye un requisito de validez lo
dispuesto por el numeral 1.6 del artículo 10 del RdCP para anular, reducir o
aumentar parcial o totalmente la operación?
Al respecto la sala 3 del Tribunal Fiscal ha establecido en
la Resolución N.° 04001-3-2010, que lo dispuesto en el numeral 1.6 del artículo
10 del Reglamento de Comprobantes de Pago constituye un medio para confirmar
que efectivamente se está ante una operación de venta que ha sido modificada, y
que da lugar a la devolución de parte del precio de los bienes vendidos o a su
no pago en caso de no haberse cancelado el precio total, sin necesidad de
realizar el cruce de información, mas no es un requisito de validez de las
operaciones que tienen por objeto anular, reducir o aumentar parcial o
totalmente su valor, por lo que si la Administración desconociera la
reducción del valor de la venta de los bienes, debía verificar si las
operaciones fueron modificadas y si se redujo el precio de venta, como exige la
ley.
La misma sala 3 en la RTF N.º 03508-3-2016 a referido lo
siguiente:
“Que en el presente
caso la Administración ha efectuado el reparo únicamente sustentándose en que
las notas de crédito fueron recibidas por los clientes en el mes siguiente, sin
haber objetado que las operaciones de venta fueron efectivamente modificadas,
por cuanto considera que el ajuste al débito fiscal debe realizarse en el
periodo en el cual sé acredita la recepción de las notas de crédito.
Que de acuerdo con
las normas y criterios expuestos, si bien el ajuste de una operación debe realizarse
en ambas partes, éste debe efectuarse en el mes en que se produzcan las
rectificaciones, devoluciones o anulaciones de las operaciones originales, siendo
que la recepción de las notas de crédito por parte de los clientes únicamente
constituye un medio de prueba de dicho ajuste, más no un requisito de
validez de tales operaciones, por lo que procede levantar el reparo
bajo análisis y revocar la resolución apelada en dicho extremo”.
9.2. ¿Procede la deducción por operaciones ficticias en la
cuales se ha emitido notas de crédito?
Al respecto mediante la Carta N.º 070-2005-SUNAT/2B0000 la
SUNAT, ha referido que en el caso de simulación de ventas efectuadas por los
propios empleados, por los cuales se giraron facturas de ventas al crédito a
clientes ficticios, no resulta posible emitir una nota de crédito ni tampoco
efectuar el ajuste del impuesto bruto a que se refiere el artículo 26 del TUO
de la Ley del IGV e ISC, tratándose de operaciones de venta que han sido
registradas por el contribuyente en su Registro de Ventas e ingresos.
10. La deducción del
crédito fiscal respecto a descuentos
Conforme al artículo 27 del TUO de la LIGV, del crédito fiscal se deducirá
el Impuesto Bruto correspondiente al importe de los descuentos que el sujeto
hubiera obtenido con posterioridad a la emisión del comprobante de pago que
respalde la adquisición que origina dicho crédito fiscal, presumiéndose, sin
admitir prueba en contrario, que los descuentos obtenidos operan en proporción
a la base imponible consignada en el citado documento.
Importante.-
Los descuentos a que se hace
referencia en el párrafo anterior, son aquellos que no constituyan retiro de
bienes.
Al respecto la Administración Tributaria ha emitido opinión
mediante el informe N.º 017-2014-SUNAT-5D000, en la que ha precisado que
mediante la deducción del crédito fiscal se alcanza la neutralidad del
IGV, pues se logra que cada contribuyente otorgue al fisco la parte del tributo
que le corresponde, luego de haber deducido del impuesto bruto el IGV correspondiente
a las adquisiciones efectuadas, evitándose de esa forma que el precio de los
bienes y servicios se incremente más de los que el fisco recauda por dicho
impuesto.
11. La deducción del
crédito fiscal tratándose de los bienes que el sujeto hubiera devuelto o de la
retribución del servicio no realizado restituida
Del crédito fiscal se
deducirá el Impuesto Bruto correspondiente a la parte proporcional del valor de
venta de los bienes que el sujeto hubiera devuelto o de la
retribución del servicio no realizado restituida.
Asimismo, en el caso que los bienes no se hubieran entregado al
adquirente por anulación de ventas, se deducirá el Impuesto Bruto
correspondiente a la parte proporcional del monto devuelto
Al respecto el numeral 4 del artículo 7 del Reglamento de la LIGV precisa
respecto al ajuste del crédito fiscal conforme el inciso b) del artículo 27 de
la LIGV y al numeral 3 del artículo 3 del Reglamento de la LIGV, deberá deducir
del crédito fiscal el Impuesto Bruto correspondiente al valor de las arras de
retractación gravadas y arras confirmatorias devueltas cuando no se llegue a
celebrar el contrato definitivo.
12. La deducción del
crédito fiscal tratándose de exceso del Impuesto Bruto consignado en los
comprobantes de pago
Al igual del crédito fiscal se deducirá el exceso
del Impuesto Bruto consignado en los comprobantes de pago correspondientes
a las adquisiciones que originan dicho crédito fiscal.
13. Momento en el cual se
debe efectuar el ajuste del crédito fiscal
Al respecto el numeral 1 del artículo 7 del Reglamento de la
LIGV, señala que los ajustes, a los que se refería el artículo 27 de la TUO de
la LIGV, se efectuarían en el mes en que se producían las rectificaciones,
devoluciones o anulaciones de las operaciones originales.
De manera concordada el numeral 3.1 del artículo 10, del
citado reglamento, precisa que, para determinar el valor mensual de las
operaciones realizadas, los contribuyentes del impuesto deberán anotar sus
operaciones, así como las modificaciones al valor de las mismas, en el mes
en que éstas se realicen. Asimismo, el numeral 4 del citado artículo 10
prescribía que para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas
se deberá anotar en los Registros de Ventas e Ingresos y de Compras, todas
las operaciones que tengan como efecto anular, reducir o aumentar parcial o
totalmente el valor de las operaciones, siendo que para que las modificaciones
mencionadas tengan validez, deberán estar sustentadas, en su caso, entre
otros, por las notas de débito y de crédito, cuando se emitan respecto de
operaciones respaldadas con comprobantes de pago.
13.1. ¿Cuál es el respaldo de la deducción del crédito
fiscal?
De conformidad con el último párrafo del artículo 27 de la
LIGV señala que las deducciones deberán estar respaldadas por notas de
crédito que el vendedor deberá emitir de acuerdo con las normas que señale
el reglamento.
14. Respecto
al ajustes por retiro de bienes respecto al crédito fiscal
El artículo 28 del TUO de la LIGV prescribe que, cuando se trate de
bonificaciones u otras formas de retiro de bienes, los ajustes del crédito
fiscal se efectuarán de conformidad con lo que establezca el reglamento.
En ese sentido, el numeral 2 del artículo 7 del Reglamento de la
LIGV precisa que para efectos del ajuste del Crédito Fiscal a que se refiere el
artículo 28 antes descrito, cuando la bonificación haya sido otorgada con
posterioridad a la emisión del comprobante de pago que respalda la adquisición
de los bienes, el adquiriente deducirá del crédito fiscal correspondiente al
mes de emisión de la respectiva nota de crédito, el originado por la citada
bonificación.
[1] Abogada Colegiada por
la Universidad Andina Néstor Cáceres Velásquez. Máster en Gobierno y
Administración Pública por la Universidad Complutense de Madrid - España,
Egresada de la Maestría en Derecho Tributario con mención en Política Fiscal de
la Universidad Nacional Federico Villarreal. Especialidad en el Programa de
Especialización para Ejecutivos en Derecho Corporativo por la Universidad ESAN.
Ex funcionaria de la Sunat y actual miembro del staff de asesores
tributarios de la Revista Actualidad Empresarial. Expositora en seminarios y
conferencias en temas tributarios a nivel nacional y coautora de diversos
libros y folletos en materia tributaria.
[2] Respecto a este
punto, resulta importante resaltar que la sala 1 del Tribunal Fiscal mediante la Resolución N° 06498-1-2011, ha referido que las
notas de crédito sólo pueden ser emitidas, entre otros supuestos, por
descuentos y sólo para modificar comprobantes de pago emitidos con
anterioridad, por lo que no se trata de una operación autónoma sino que está
subordinada una operación anterior, de allí que se requiera su recepción y
registro por parte del adquirente (cliente).
