CASOS PRÁCTICOS DE OPERACIONES SUJETAS AL RÉGIMEN DE DETRACCIÓN
(Practical cases of operations subject to the detraction
regime)
Mg. Yanet Mamani Yupanqui[1]
Universidad Andina Néstor
Cáceres Velásquez
RESUMEN
El sistema de detracciones, fue creado como un
mecanismo con el cual se busca reducir la informalidad existente en el Perú, ya
que condicionan a las empresas a que se vean obligadas a realizar la detracción
para evitar que el fisco cuestiono su derecho a deducir su crédito fiscal, sin
embargo, el diario quehacer económico y la diversa casuística ha hecho que este
sistema a veces resulte ser insuficiente, siendo necesario que en muchos casos
se deba recurrir a Informes emitidos por la SUNAT o a Resoluciones emitidas por
el Tribunal Fiscal; en ese sentido, en el presente informe vamos a abordar
algunos casos prácticos, tomando en consideración esas referencias.
Abstract
The drawdown system was created as a mechanism with which it seeks to
reduce the informality existing in Perú, as they condition companies to be
forced to make the deduction to prevent the tax authority form questioning
their right to deduct their tax credit however, daily economic activity and
diverse casuistry have made this system sometimes insufficient, and in many
cases it is necessary to resort to reports issued by the SUNAT or resolutions
issued by the tax court; In that sense, in this report we are going to address
some practical cases taking these references into consideration.
Palabras
clave: el sistema/ detracción/ servicios gravados con el IGV/ demás
servicios/ depósito de la detracción/
SUMARIO
1.
Introducción
2.
Antecedentes
3.
Casos Prácticos
1.
Introducción
El
Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central – SPOT (en
adelante, el Sistema) viene a ser un
mecanismo mediante el cual el comprador de un bien o el usuario de un servicio
sujeto al mismo debe detraer una parte del importe a pagar por dicha operación
y depositarlo en una cuenta a nombre de su proveedor en el Banco de la Nación. Asimismo,
el citado monto detraído será deducido por el comprador o usuario del importe
total a pagar a su proveedor, mientras que éste último podrá efectuar el pago
de sus obligaciones tributarias con cargo a los fondos depósitos en la referida
cuenta.
En
ese sentido, fue a través del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N.º
940 aprobado por el Decreto Supremo N.º 155-2004-EF (en adelante TUO del D.
Leg. N.°940) que se aprueba el marco normativo que reguló el Sistema, el mismo que tiene como finalidad generar fondos, para
el pago de las deudas tributarias y las costas y gastos iniciados en dicha
norma, y que la generación de tales fondos se realizará a través de depósitos
que deberán efectuar los sujetos obligados respecto de las operaciones sujetas
al SPOT, conforme se ha precisado en la RTF N.º 08937-10-2017.
2.
Antecedentes
El artículo 3 del TUO del D. Leg. N.° 940 precisa el ámbito de
aplicación del sistema para el caso
de servicios, el mismo que se da sobre toda aquella prestación de servicio[2]
o contrato de construcción gravado con el IGV y/o ISC o cuyo ingreso constituya
renta de tercera categoría a efectos del impuesto a la renta; a esto debemos
sumar lo señalado por el inciso a) del artículo 13 del
mencionado TUO donde se dispone que mediante Resolución de Superintendencia
la SUNAT designará los servicios y contratos de construcción a los que resultará
de aplicación el sistema, así como el
porcentaje o valor fijo aplicable a cada uno de ellos.
Justamente, en función a ello es que, el artículo 12 de la Resolución de
Superintendencia N.° 183-2004/SUNAT[3] establece como operaciones
sujetas al SPOT, a los contratos de construcción y servicios gravados con el
IGV señalados en su Anexo N.° 3, como vemos a continuación:
1
|
Intermediación laboral y tercerización
|
2
|
Arrendamiento de
bienes
|
3
|
Mantenimiento y reparación de bienes muebles
|
4
|
Movimiento de
carga
|
5
|
Otros Servicios Empresariales
|
6
|
Comisión
mercantil
|
7
|
Fabricación de bienes por encargo
|
8
|
Servicio de
transporte de personas
|
9
|
Contratos de construcción
|
10
|
Demás servicios gravados con el IGV
|
Como es de
observarse, nos encontramos ante una moneda que por un lado nos muestra a los servicios
gravados con el IGV y que se hallan sujetos al sistema, y del otro lado nos encontramos ante los servicios que
están exonerados[4]
(o inafectos) del IGV, los mismos que no están sujetos al sistema, como es en el caso típico de prestación de servicios en la
Amazonía para su consumo en la misma.
En ese sentido, en el presente informe
desarrollaremos algunos casos prácticos respecto a la aplicación del sistema de
detracciones, cabe precisar que algunos casos llegaron hasta el Tribunal Fiscal
y fueron resueltos a través de Resoluciones del Tribunal Fiscal, por ello
utilizaremos nombres ficticios. Con esta breve exposición pasamos a desarrollar los siguientes casos
prácticos.
3. Casos Prácticos
Caso Práctico N.º 1 – Respecto a
la calificación del supuesto de “demás servicios gravados con el IGV”
La empresa Los Brothers
DIMAYU SAC afirma que no realizo el depósito de detracciones por el servicio de demolición y limpieza de roca
suelta con excavadora hidráulica, por los servicios prestados en marzo del
2013, debido a que dentro del anexo N.° 3 de la R.S. 183-2004 solo existían 8
numerales y no se halla un supuesto establecido para su caso en específico, por
lo que ha procedido a usar su crédito fiscal respectivo, por el periodo de marzo
2013.
Con lo que nos consulta
si el razonamiento que está aplicando respecto a esa operación es correcto.
Al respecto
debemos precisar que la Resolución de Superintendencia N.º 183- 2004 sufrió una
modificación mediante la Resolución de Superintendencia N.º 063-2012[5]
en fecha 29 de marzo del 2012, con ella se incluye el numeral 10 al
anexo N.° 3 respecto a los supuesto de “demás
servicios gravados con el IGV”. Con esta modificación, se logra incluir al sistema toda prestación de servicio
comprendida en el numeral 1 del inciso c) del artículo 3 de la Ley del IGV que
no se encontraba incluido en algún otro numeral del señalado anexo.
Por tanto,
debemos señalarle a la empresa Los Brothers DIMAYU SAC, que a marzo del
2013 el anexo N.° 3 de la Resolución de Superintendencia N.º 183- 2004 ya
contaba con 10 numerales, siendo este último el que incluyo a toda prestación
de servicio que una persona realiza para otra y por la cual percibe una
retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los
efectos del Impuesto a la Renta.
De otro lado,
es importante precisar que no se aprecia que el servicio de demolición y limpieza de roca suelta con excavadora
hidráulica se encuentre dentro de los supuestos de exclusión[6]
del numeral 10, por lo que válidamente calificaría dentro del supuesto de “demás servicios gravados con el IGV”; por
tanto, la empresa Los Brothers DIMAYU SAC a marzo del 2013 se encontraba
obligada a efectuar el depósito de las detracciones.
Este caso práctico
fue un caso real que llego hasta el Tribunal Fiscal y fue resuelto mediante la
RTF N.º 03419-5-2017, donde el Tribunal concluyo señalando que pese a que la
empresa se encontraba obligada a efectuar el depósito de las detracciones, no
lo acredito, no obstante haber sido debidamente requerida por la Administración
Tributaria, por lo que procedió a confirmar el reparo al crédito fiscal para
efectos el IGV, indicando que el señalado numeral 10 del anexo N.º 3 se halla
vigente desde el 2 de abril del 2012.
Caso Práctico N.º 2 – Respecto
al arrendamiento de estacionamiento o garaje de vehículos
La
empresa LOS PAPUS SRL tiene como actividad principal el alquiler de
estacionamientos vehiculares, debido a que cuenta con más de 200
estacionamientos en el año 2018, por tanto, nos realiza la siguiente consulta: ¿Corresponde efectuar el pago de
detracciones por el alquiler de estacionamientos?, tomando en consideración
que existe el Informe N.° 153-2006-SUNAT/2B0000, en el que SUNAT deja expresado
que el servicio de estacionamiento o
garaje de vehículos no se encuentra comprendido dentro del concepto de
arrendamiento de bienes a que hace referencia el numeral 2 del Anexo N.° 3 de
la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT, y como consecuencia de
ello, no constituye un servicio sujeto al SPOT.
Al respecto, debemos precisarle que
efectivamente en fecha 19 de junio del 2006, la SUNAT emitió el Informe N.° 153-2006-SUNAT/2B0000, en
el que preciso que “(…) El inciso c) del artículo 2° de la Resolución
de Superintendencia Nº 056-2006/SUNAT, ha precisado que tratándose del servicio
de arrendamiento de bienes a que se refiere el numeral 2 del Anexo N.° 3 de la
Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT, no se considera como arrendamiento, subarrendamiento o cesión en uso de
bienes inmuebles al servicio de hospedaje,
depósito de bienes, y de estacionamiento
o garaje de vehículos y como consecuencia de ello, no constituye un servicio sujeto al SPOT”.
Sin embargo, como explicamos en el
caso anterior a partir del 02.04.2012 al anexo N.° 3 de la Resolución de
Superintendencia N° 183-2004/SUNAT se le agrega el numeral 10 donde se deja expresado que se incluye al
sistema toda prestación de servicio comprendida en el numeral 1 del
inciso c) del artículo 3 de la Ley del IGV que no se encontraba incluido en
algún otro numeral del señalado anexo, dejando una lista expresa de sus supuestos de exclusión, en donde
hallamos consignado de manera expresa al servicio
de alojamiento no permanente es decir, al servicio de hospedaje, con lo que
entendemos se estaría dando una derogación tácita a lo señalado por el artículo
2 de la Resolución de Superintendencia Nº
056-2006/SUNAT, respecto a la excusión de los servicios de depósito de
bienes y de estacionamiento o garaje de vehículos, ya que estos al calificar
válidamente como servicios, no han sido considerados en la exclusión del señalado
numeral 10.
En ese sentido, debemos señalarle a la
empresa “LOS PAPUS S.R.L.” que el citado informe se abría aplicado respecto a
operaciones realizadas hasta el 01.04.2012, ya que a partir del 02.04.2012 se
incluye el numeral 10 al anexo N.° 3 Resolución de Superintendencia N°
183-2004/SUNAT donde se incluyen todos
los servicios gravados con IGV y que no estén incluidos en otros numerales.
Por lo que, en el presente año 2018 tanto el servicio de depósito de bienes, y de
estacionamiento o garaje de vehículos, se halla sujeto a detracción como “demás
servicios gravados con IGV”, en tanto la operación supere los 700 soles[7].
Caso Práctico N.º 3 –
Fabricación de bienes por encargo versus “demás servicios gravado con IGV”
La
empresa “JANITA Y PABLITO S.A.C.”, señalan que encargaron la fabricación de un
enfriador de aceite 34 y un enfriador de aceite hidráulico 44, a la empresa
“PUNO QUERIDO S.A.C”, no entregándole ninguna materia prima para su fabricación,
solo se le indico las medidas. En ese sentido al no calificar como una
fabricación de bienes por encargo no realizaron la detracción. Por lo que nos
consulta si el razonamiento aplicado es el correcto.
En el presenta caso, en principio
debemos considerar que para calificar un servicio como una fabricación de
bienes por encargo sujeto a detracción[8],
es necesario tomar en cuenta que el prestador se haga cargo de una parte o de
todo el proceso de fabricación de un bien y además que el usuario del servicio
entregue todo o parte de las materias primas, insumos, bienes intermedios o
cualquier otro bien necesario para la obtención de aquellos que se hubiera
encargado fabricar[9]. Hasta aquí el
razonamiento de la empresa “JANITA Y PABLITO S.A.C.”, sería correcto, debido a
que la empresa “PUNO QUERIDO S.A.C” solo habría recibido las indicaciones de las
medidas.
Sin embargo, no podríamos afirmar que
el servicio no se halla sujeto a detracción esto debido a que a partir del
02.04.2012 se incluye el numeral 10 en el anexo N.° 3 de la Resolución de
Superintendencia N.º 183-2004 incluyéndose a todos los servicios gravados con IGV que no estén incluidos en otros
numerales, por tanto, el servicio de
fabricación de un enfriador de aceite 34 y un enfriador de aceite hidráulico
44, válidamente ingresa al supuesto de “demás servicios gravados con el IGV”,
ya que no se halla en ninguno de sus supuestos de exclusión, esto toda vez que
la empresa JANITA Y PABLITO SAC no ha entregado planos o cualquier bien
intangible, sino únicamente la indicación respecto a las dimensiones de los
bienes a fabricar, calificando como una obligación de hacer y no de dar.
También este caso práctico fue un caso real que llego hasta el Tribunal Fiscal y
fue resuelto mediante la RTF N.º 11722-4-2016, donde el Tribunal concluyo que la
empresa debió aplicar la detracción por el servicio de fabricación, ya
que califica como “demás servicios
gravados con el IGV”, y debido a que no acredito los depósitos, procedió a
mantener el reparo generado por la SUNAT.
Caso Práctico N.º 4 – Respecto
al momento para efectuar el depósito de la detracción
La
empresa VIKY&EDGAR SAC nos consultan si es correcto que la SUNAT haya
reparado el uso de su crédito fiscal del periodo enero del 2018, debido a que la
empresa no realizó el depósito de sus detracciones cuando cancelaron la factura
por la prestación de los servicios de auditoría
contable que recibieron de la empresa DIMAYU SAC, ya que realizó el depósito
de la detracción dentro de los 5 días hábiles del mes siguiente, conforme lo
señala el artículo 16 de la Resolución de Superintendencia N.º 183-2004.
Para responder a la presente pregunta,
es necesario tomar en cuenta el momento para efectuar el depósito de la
detracción, en ese sentido tenemos los siguientes supuestos:
Momento para
efectuar el depósito
|
Sujeto obligado
|
- Hasta
la fecha de pago parcial o total al prestador del servicio, o
- Dentro
del quinto (5°) día hábil del mes siguiente a aquel en que se efectúe la
anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero.
|
Cuando el
obligado a efectuar el depósito sea el usuario
del servicio
|
- Dentro
del quinto (5°) día hábil siguiente de recibida la totalidad del importe de
la operación
|
Cuando el
obligado a efectuar el depósito sea el prestador
del servicio.
|
Tal como se desprende del cuadro antes
detallado, la empresa VIKY&EDGAR SAC realizó una operación al contado es
decir lo que ocurrió primero fue el pago total de la prestación del servicio, por
tanto, la empresa tenía la obligación de realizar el depósito de la detracción al
momento de la cancelación y no entre los 5 primeros días hábiles del mes
siguiente.
En ese sentido sería correcto el
reparo realizado por la SUNAT, ya que, al realizar el depósito de la detracción
en el mes de febrero del 2018 podría hacer uso del crédito fiscal para ese
periodo y no para el periodo de en enero.
Dentro de la jurisprudencia
encontramos que el Tribunal Fiscal ha emitido la RTF N.º 08332-10-2017[10],
donde se pronuncia señalando lo siguiente:
“Que conforme
se ha dejado constancia en el Anexo
Nº 2 al Resultado del
Requerimiento Nº 0222160011397 (foja
659), la Administración reparó la Factura Nº 001-000146 emitida el 17 de
octubre de 2012 (foja 518), por la adquisición del servicio de
transporte de un cargador frontal, por un monto superior a S/. 400,00,
por lo que la recurrente
en su calidad de usuaria del
servicio se encontraba obligada a efectuar el depósito de la detracción, sea hasta la fecha de pago del proveedor del
servicio, o dentro del quinto
día hábil del mes siguiente
a aquel en que efectuó la
anotación de la factura en el Registro de
Compras, lo que
ocurriese primero; verificándose de
autos que la
recurrente realizó el depósito
de la detracción el 6 de noviembre de 2012 (foja
517), esto es, con posterioridad a la fecha en que fue
cancelada la citada
factura (17 de
octubre de 2012), aspecto
que no es cuestionado por la
recurrente.
Que, en ese
sentido, de conformidad con el numeral 1 de la Primera Disposición Final del
Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N° 940, no procedía que la
recurrente utilizara el crédito fiscal de la factura observada en el mes de
octubre de 2012, y en ese sentido, al encontrarse arreglado a ley, procede
mantener el reparo formulado y confirmar la resolución apelada en este
extremo”.
Sobre este punto, es pertinente
señalar que estos criterios se manejarían respecto a operaciones que se
hubieren dado hasta el 30 de setiembre del 2018, debido a que a partir del 01 de octubre del 2018 entro en vigencia la
modificación establecida a la Primera
Disposición Final del Decreto Legislativo N.º 940, y se señala la oportunidad de regularizar el pago de
las detracciones hasta el quinto (5.º) día hábil del mes de vencimiento para la
presentación de su declaración, como vemos a continuación:
“Primera. Derecho al crédito fiscal, saldo a favor del
exportador o cualquier otro beneficio vinculado con el IGV
En las operaciones sujetas al Sistema, los adquirentes
de bienes, usuarios de servicios o quienes encarguen la construcción, obligados
a efectuar la detracción, podrán ejercer el derecho al crédito fiscal o saldo a
favor del exportador, a que se refieren los artículos 18, 19, 23, 34 y 35 de la
Ley de IGV o cualquier otro beneficio vinculado con la devolución del IGV, en
el periodo en que hayan anotado el comprobante de pago respectivo en el
Registro de Compras de acuerdo a las normas que regulan el mencionado impuesto, siempre
que el depósito se efectúe hasta el quinto (5.°) día hábil del mes de
vencimiento para la presentación de la declaración de dicho periodo. En
caso contrario, el derecho se ejerce a partir del periodo en que se acredite el
depósito”.
[1] Abogada
Colegiada por la Universidad Andina Néstor Cáceres Velásquez. Máster en Gobierno
y Administración Pública por la Universidad Complutense de Madrid - España,
Egresada de la Maestría en Derecho Tributario con mención en Política Fiscal de
la Universidad Nacional Federico Villarreal, Ex funcionaria de la Sunat y
Asesora Tributaria de la Revista Actualidad Empresarial.
[2] Conforme el
inciso c) del artículo 4 de la Ley del IGV debemos entender que servicio es, toda prestación que una persona realiza
para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere
renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando
no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes
muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. También se considera
retribución o ingreso los montos que se perciban por concepto de arras,
depósito o garantía y que superen el límite establecido en el Reglamento.
Entiéndase
que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se
encuentra domiciliado en él para efecto del Impuesto a la Renta, sea cual fuere
el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución. El servicio
es utilizado en el país cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es
consumido o empleado en el territorio nacional, independientemente del lugar en
que se pague o se perciba la contraprestación y del lugar donde se celebre el
contrato.
[3]
Publicada el 15 de agosto del 2004.
[4] Cabe precisar
que para efectos del IGV, se entiende por Servicio a toda prestación que una
persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso
que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la
Renta, aún cuando no esté afecto a este último impuesto. Lo anterior, significa
que las prestaciones a título gratuito no están dentro de la definición de
servicios, por lo que no estarían gravados con el impuesto, en ese sentido se
ha pronunciado el Informe Nº 119-2006-SUNAT/2B0000 que indica que los servicios
por los cuales no se percibe una retribución (servicios gratuitos) no se
encuentran sujetos al SPOT.
[5] Vigente a
partir de 02 de abril del 2012.
[6] El segundo
párrafo del numeral 10 del Anexo 10 de la Resolución de Superintendencia Nº
183-2004/SUNAT excluye de la definición de “Demás servicios gravados con el
IGV” a las siguientes actividades:
a) Los servicios
prestados por las empresas a que se refiere el artículo 16 de la Ley Nº 26702 –
Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la
Superintendencia de Banca y Seguros, y normas modificatorias.
b) Los servicios prestados
por el Seguro Social de Salud - ESSALUD.
c) Los servicios
prestados por la Oficina de Normalización Previsional - ONP.
d) El servicio de
expendio de comidas y bebidas en establecimientos abiertos al público tales
como restaurantes y bares.
e) El servicio de
alojamiento no permanente, incluidos los servicios complementarios a éste,
prestado al huésped por los establecimientos de hospedaje a que se refiere el
Reglamento de Establecimientos de
Hospedaje, aprobado por Decreto Supremo Nº 029-2004-MINCETUR.
f) El servicio postal
y el servicio de entrega Rápida.
g) El servicio de
transporte de Bienes realizado por vía terrestre a que se refiere la Resolución
de Superintendencia Nº 073-2006-SUNAT y normas modificatorias.
h) El servicio de
transporte público de pasajeros realizado por vía terrestre a que alude la
Resolución de Superintendencia Nº 057-2007-SUNAT y normas modificatorias.
i) Los servicios
comprendidos en las Exclusiones previstas en el literal a) del numeral 6 y en los literales a) y b) del
numeral 7 del presente Anexo.
j) Las actividades de
generación, transmisión y distribución de la energía eléctrica reguladas en la
Ley de Concesiones Eléctricas aprobada por el Decreto Ley Nº 25844.
k) Los servicios de
exploración y/o explotación de hidrocarburos prestados a favor de PERU-PETRO
S.A. en virtud de contratos celebrados al amparo de los Decretos Leyes N.os
22774 y 22775 y normas modificatorias.
l) Los servicios
prestados por las instituciones de compensación y liquidación de valores a las
que se refiere el Capítulo III del Título VIII del Texto Único Ordenado de la
Ley del Mercado de Valores, aprobado por el Decreto Supremo Nº 093-2002-EF y
normas modificatorias.
ll) Los servicios
prestados por los administradores portuarios y aeroportuarios.
m) El servicio de
espectáculo público y otras operaciones realizadas por el promotor, las cuales
se regulan de acuerdo a la norma correspondiente.
[7] Debemos
precisar que se aplicará el sistema en la medida que los servicios detallados
en el anexo N.º 3 superen los 700 soles, conforme se puede interpretar del
artículo 13 de la Resolución de Superintendencia N.º 183-2004.
[8] Como lo
precisa el numeral 7 del anexo N.º 3 de la Resolución de Superintendencia N.º
183-2004.
[9] Al respecto
la Administración Tributaria mediante el Informe N.º N° 119-2006-SUNAT/2B0000 ha
establecido los siguientes supuesto como ejemplos de una fabricación de bienes
por encargo:
•
Cuando para la elaboración del bien "A", el usuario entrega al prestador
del servicio los bienes "B", "C" y/o "D",
necesarios para elaborar el primer bien.
•
Cuando el servicio tiene como finalidad que el prestador del mismo agregue
algún detalle o característica al bien "A", y este bien "A"
es entregado por el usuario al prestador del servicio.
•
Cuando el servicio tiene como objeto que el prestador del mismo modifique las
características o la condición del bien "A" (color, tamaño, forma,
etc), y este bien "A" es entregado por el usuario al prestador del
servicio”.
[10]
Similar criterio hallamos en la Resolución N.º 13066-8-2012.
