¿Cómo determina la Administración Tributaria el Incremento Patrimonial NO Justificado?
Autor: Mg. Yanet Mamani Yupanqui
RTF N°: 09528-2-2016
1.
Introducción
Como
parte de la facultad de fiscalización que posee la Administración Tributaria,
está lleva a cabo acciones que le permiten detectar aquellos ingresos no
declarados por las personas naturales, para ello, por ejemplo, identifica los
desembolsos efectuados cuando adquieren sus bienes o servicios, los cuales
deben guardar una correspondencia con los ingresos obtenidos por dichas
personas, en caso contrario, de detectarse un desbalance patrimonial, es decir,
una desproporción entre los ingresos y los desembolsos, se originará una
Incremento de Patrimonio NO justificado, del que la Administración Tributaria
solicitará explicaciones.
Por
ello, a través del presente informe, elaboramos un análisis de los numerales 3,
4 y 15 del artículo 64 del Código Tributario (en adelante CT), que son supuestos
para aplicar la determinación sobre una base presunta en un proceso de
fiscalización. Precisamente, bajo dichos supuestos, la Administración
Tributaria concluye en la resolución materia de impugnación, que la recurrente
presenta un Incremento Patrimonial NO Justificados (en adelante IPNJ), al
amparo de los artículos 52°, 91° y 92 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
(en adelante LIR), ya que habría presentado inconsistencias dentro de sus
desembolsos e ingresos y no logró demostrar sus afirmaciones, ya que, en su
mayoría, no presento la documentación que se le solicito. En consecuencia
consideramos que se hace más que necesario, conocer el aspecto normativo sobre
este tema.
2. Posición de la recurrente
La recurrente sostiene que la
Administración contaba con elementos suficientes que le permitían conocer en
forma directa el hecho generador de la obligación tributaria de manera que
podía determinarla sobre base cierta, y que no exhibió los estados de cuenta
porque los bancos no se los entregaron a tiempo, lo que según indica, acredita
con la copia de los cargos de las solicitudes.
Del mismo modo, señala que la
Administración habría considerado que el único efectivo que mantenía al 01-01-2008,
era el que se encontraba depositado en sus cuentas bancarias por el importe de
US$ 1 652,75, sin tener en cuenta que desde el 2003, obtuvo rentas de primera,
segunda y tercera categorías, ingresos por ventas de inmuebles y préstamos de
instituciones financieras.
Añade que constituye prueba idónea de la venta del inmueble ubicado en “XYZ”, realizada el 03-04-07, el ingreso a su patrimonio de US$ 220 000,00, aun
cuando no se haya efectuado el pago a cuenta ni realizado su declaración,
y que sin embargo, en la resolución apelada, se indica
que por no haberse depositado ese dinero en su cuenta
bancaria, no se acreditó la disposición de efectivo que habría tenido
al 31-12-07 para poder
realizar operaciones en el 2008.
Concluye señalando que la Administración reconoció que el contrato de mutuo con “QQQ” tiene fecha cierta, pero desconoció el préstamo efectuado por no acreditarse que en
el 2008 se hubieran realizado depósitos por los montos en
dólares, algo que considera
incoherente ya que en la determinación del IPNJ se incluyen
"depósitos en el Sistema Financiero no sustentados".
3. Posición de la administración
Por
su parte, la Administración señala que, la recurrente no cumplió con pagar y
declarar el impuesto por la venta del inmueble ubicado “XYZ” y en sus estados de cuenta de ahorros
exhibidos se observó que al 01-01-2008, solo contaba con un saldo a favor de
US$ 1 652,75, importe que no tiene relación con los US$ 220 000,00 que la
recurrente indica haber tenido al 31-12-07.
Además
que no se habría acreditado con documentación fehaciente el origen de los
fondos utilizados para efectuar los depósitos en sus cuentas bancarias, los
pagos a empresas del Sistema Financiero y la adquisición de cheques de gerencia
en el 2008, detallados en los Anexos N° 04 Y N° 06 del Resultado del
Requerimiento N° 0622130000525.
Asimismo,
señala que la recurrente presentó un contrato legalizado del mutuo celebrado
con la empresa “QQQ”, sin embargo, ese no era suficiente para acreditar el
referido préstamo y, si bien no le es imputable la imposibilidad de verificar
la documentación de un tercero por no cumplir con sus obligaciones de acuerdo
con las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 1229-1-97 y N° 238-2-98, al
tratarse el caso de autos de una determinación de IPNJ, tenía el deber de
justificar tal incremento, conforme con lo establecido por el artículo 52° de
la LIR.
Concluye
señalando que, respecto de los demás préstamos de US$ 35 000,00 y US$ 10 000,00
efectuados por el BBVA Banco Continental fueron otorgados en diciembre de 2007
y no en el año 2008, apreciándose además que no se ha presentado documentación que
acreditara préstamo alguno por la suma de US$ 49 969,00 y tampoco se ha
demostrado que la recurrente hubiera tenido en el ejercicio 2008 la suma de US$
220 000,00, que en tal sentido, no se ha probado la procedencia del importe de
S/. 913 528,57 observado.
4. Posición del Tribunal Fiscal
El
Tribunal invoca lo señalado por las Resoluciones N° 04761-4-2003, N° 01949-2-2004
y N° 01424-7-2010 e indica que los fondos disponibles que permiten justificar
el incremento patrimonial determinado por la Administración, están conformados tanto
por las rentas declaradas, como por aquéllas de procedencia conocida detectadas
mediante fiscalización, así como por los ingresos que no califican como rentas,
siempre que no se trate de fondos provenientes de actividades ilícitas y
donaciones que no consten en documento de fecha cierta o escritura pública, de
conformidad con el artículo 52° de la LIR.
Añade
que de acuerdo con el criterio adoptado por el Tribunal en las Resoluciones N°
12456-2-2007 y N° 14252-1-2008, a fin que los ingresos de un ejercicio anterior
puedan ser válidamente considerados como fondos disponibles que justificarían
el incremento patrimonial determinado, el
recurrente se encuentra en la obligación de acreditar con la documentación pertinente
que al inicio del ejercicio mantenía en su poder tales fondos y que habrían
servido para justificar los gastos correspondientes a éste.
5. Análisis de la normativa
5.1 . Determinación de la obligación
tributaria sobre base cierta y presunta
De
conformidad con el artículo 63° del CT, durante el periodo de prescripción, la
Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando
las bases siguientes:
1.
Base cierta: donde se toma en cuenta los
elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador
de la obligación tributaria y la cuantía de la misma.
2.
Base presunta: se da en mérito a los hechos y
circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación
tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación.
5.2 . ¿Es posible utilizar ambas bases para
la determinación de los ingresos?
Diversas
resoluciones del Tribunal Fiscal han precisado que si bien es cierto, el
artículo 63° del CT, no ha establecido expresamente la prohibición de utilizar
simultáneamente ambas formas de determinación de la obligación tributaria (base
cierta y base presunta), se debe entender que, resultaría un tanto
contraproducente, en vista a que se originaría una doble imposición respecto de
un mismo hecho, en ese entender la RTF N° 03600-1-2015, precisa que no pueden aplicarse conjuntamente al no estar
permitido por ley.
Asimismo,
se puede afirmar que el propio artículo 63° del CT, no establece un orden
de prelación, que deba observarse para efectos de la determinación de
las obligaciones tributarias en donde tenga que privilegiarse siempre la base
cierta sobre la base presunta, encontrándose la Administración facultada a
utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta
en los casos en que se configure alguna de las causales previstas por el
artículo 64° del CT.
6. Respecto de la base presunta
Nos
vamos a detener en este punto con la finalidad de ampliar nuestro análisis
respecto de la determinación de la obligación sobre la base presunta, ya que
está directamente vinculado con las presunciones del Incremento Patrimonial No
Justificado, por ello antes se hace necesario responder a la siguiente
interrogante:
¿Cuáles son los supuestos para aplicar
la determinación sobre base presunta?
Conforme
al artículo 64° de CT, la Administración Tributaria, puede utilizar directamente[1]
los procedimientos de determinación sobre base presunta, en mérito a los
supuestos que enumera en el señalado artículo. Sin embargo el presente
análisis, nos centraremos básicamente en los numerales 3, 4 y 15, debido a que,
la Administración Tributaria habría hallado la configuración de los citados supuestos
y a raíz de lo regulado en los señalados numerales, se determina el IPNJ de la
recurrente.
Según
la resolución materia de análisis, se configura los numerales 3, 4 y 15, bajo
la siguiente argumentación:
·
Numeral
3.- Se ha
configurado debido a que al vencimiento del Requerimiento N° 0621130000001, la
recurrente no exhibió los estados de
cuenta bancarios del BCP y BBVA.
·
Numeral
4.- Se ha configurado
debido a que se ha determinado un IPNJ por la suma de S/. 764,322.00.
·
Numeral
15.- Se ha configurado
al amparo de los artículos 52°, 91 y 92 de la LIR y el numeral 2 del inciso d)
e inciso g) del artículo 60 de Reglamento de la LIR.
7. Respecto
de la justificación del incremento patrimonial
7.1. ¿Cuál fue la labor de la recurrente en
el presente caso?
La
recurrente tenía el deber de justificar el incremento patrimonial que la
Administración Tributaria estaba determinando, conforme lo establece el
artículo 52° de la LIR; por lo que su labor era justamente desvirtuar la
configuración de los supuestos regulados en el numerales 3, 4 y 15 del artículo
64° de CT, y en consecuencia, debilitar el procedimiento efectuado para la
determinación del IPNJ que se le estaba realizando.
7.2. ¿Qué información solicito la Administración
Tributaria?
La
Administración le requirió a la recurrente que exhibiera y/o proporcionara la
documentación fehaciente y pertinente de los siguientes puntos:
a)
Acreditara el origen de los fondos para efectuar
la adquisición de cheques de gerencia sin utilizar cuentas,
b)
Acreditara el origen de los abonos en cuenta de
ahorros del contribuyente,
c)
Acreditara los préstamos obtenidos.
7.3. Documentación sustentatoria solicitada
·
Respecto al origen de los fondos para adquirir los
cheques de gerencia y efectuar pagos a empresas del Sistema Financiero sin
utilizar cuentas, así como para realizar abonos en la cuenta de ahorros de la
recurrente[2].
|
La
administración solicitó a la recurrente que, exhibiera
la documentación que
sustentara las citadas operaciones.
|
La recurrente, NO exhibió documentación que sustentara
las citadas operaciones; por lo que se determinó que no se acredito fehacientemente el origen de los fondos.
|
·
Respecto al origen de los abonos en
cuenta de ahorros del contribuyente.- los estados de cuenta bancarios[3].
|
La administración solicitó a la
recurrente que presentará y/o exhibiera, entre otros, un escrito indicando el
detalle de las cuentas bancarias como titular y/o mancomunada con su cónyuge
y/o tercero en entidades del SFP y/o del exterior, así como que exhibiera[4].
|
Se dejó constancia que la recurrente
NO exhibió lo estados de cuenta
bancaria.
|
·
Respecto
a la acreditación de los préstamos obtenidos
La Administración señaló que el
contrato de préstamo de US$ 119 500,00 firmado con la empresa carecía de fecha cierta y tenía
inconsistencias en los importes señalados, ya que algunos estaban
referidos a soles y otros a dólares e indicó además que la anotada empresa no presentó la información contable que la
Administración le habla solicitado a fin de verificar la información
relacionada con aquél préstamo, por lo que concluyó que la recurrente no acreditó fehacientemente su Existencia.
Con
respecto al contrato de préstamo
suscrito el 25-03-2008, se adjuntó
en fiscalización, una copia simple
del contrato respectivo, sin que conste
en las firmas legalizadas, lo que no es prueba suficiente de la materialización de la operación.
Y respecto a la devolución del aludido préstamo, no se ha
adjuntado documentación que acredite la forma en que ello
se habría realizado; al respecto, cabe
precisar que el artículo 60°-A
del Reglamento de la LIR, dispone que la devolución del dinero recibido sin utilizar medios
de pago, se reputara como
incremento patrimonial.
|
||
8. CONCLUSIÓN
Es ese
orden de ideas elaboramos el presente informe con el objetivo de que se adquiera
mayor conocimiento respecto al IPNJ y, de esta manera, muchas personas
naturales tengan el debido cuidado al momento de realizar sus transacciones, es
decir, que, en su mayoría guarden evidencias que permitan sustentar sus
transacciones de adquisición de bienes o servicios, y en un futuro mediato se
eviten de pasar tragos amargos dentro de los procesos de fiscalización de la
Administración Tributaria.
En
el presente caso, la Administración Tributaria habría merituado la
documentación proporcionada en la etapa de fiscalización y, en este sentido, la
recurrente es quien no acreditó con la documentación
pertinente el incremento patrimonial, por lo que la Administración concluye
determinando la existencia de un IPNJ, ya que resultó acreditada la existencia
de rentas o los ingresos que la recurrente ocultó, y se llegó a determinar un
IPNJ por el importe de S/. 995 442,00, posición que es confirmada por el
Tribunal Fiscal.
[1]
Al respecto la resolución del Tribunal Fiscal N° 11129-8-2015, ha señalado que
conforme el numeral 15 del artículo 64º del Código Tributario, la
Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de
determinación sobre base presunta, cuando las normas tributarias lo establezcan
de manera expresa.
[2]
Según señalo el Anexo N° 01 al Resultado del Requerimiento N° 0622130000525
(folios 395 y 396) y en el Anexo al Resultado del Requerimiento N°
0622130001220 (folio 423).
