jueves, 17 de septiembre de 2020

Último criterio jurisprudencial de la aplicación de los intereses moratorios en los pagos a cuenta

 

Último criterio jurisprudencial de la aplicación de los intereses moratorios en los pagos a cuenta

 

Autor: Mg. Yanet Mamani Yupanqui[1]

Jurisprudencia de Observancia Obligatoria (JOO) N°: 05359-3-2017

  

1.   Introducción

 

El pasado 8 de Julio del 2017 se publicó, en el diario oficial el Peruano, la RTF de Observancia Obligatoria N.° 05359-3-2017, a través de la cual se hace un análisis respecto de si resulta o no la aplicación de intereses moratorios y la aplicación de sanciones por los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, en caso que con posterioridad al vencimiento o determinación de la obligación principal se hubiera modificado la base de cálculo del pago a cuenta por efecto de la presentación de una declaración jurada rectificatoria, en ese análisis se incluye a la Sentencia de Casación Nº 4392-2013 de carácter vinculante de fecha 24-03-2015.

 

Con esta breve introducción, nos corresponde analizar los argumentos invocados en la resolución materia de análisis.


 

2.   Antecedentes

El conflicto se origina por la emisión de las Órdenes de Pago N° 021-001-0377302 y 021-001-0377303, que fueron giradas por los intereses de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría de enero y febrero de 2011, calculados por la aplicación del coeficiente de 0.0651 a los ingresos netos mensuales consignados por la recurrente en las declaraciones juradas, al amparo del numeral 3 del artículo 78° del Código Tributario (en adelante CT). En dichas declaraciones la recurrente consignó como bases de cálculo los importes de S/. 3,572,314.00 y S/. 285,557.00, y como pagos a cuenta del Impuesto a la Renta los montos de S/. 188,975.00 y S/. 15,106.00, al aplicar el coeficiente de 0.0529, de acuerdo con la información consignada en la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009, presentada el 25-03-2010 mediante Formulario PDT 664 N.° 0310000131.


Sin embargo, el 17-01-2012, mediante Formulario PDT 664 N.° 0750489178 la recurrente presentó una declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009, en la que determinó mayor deuda tributaria, la que surtió efecto con su presentación de conformidad con el artículo 88 del CT. En esta declaración consigna como ingresos netos el importe de S/. 14,470,101.00 y como impuesto calculado la suma de S/. 942,117.00 y en función a estos montos la Administración calculó un coeficiente de 0.0651, el cual fue aplicado para establecer el monto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría de enero y febrero de 2011, luego de deducir los pagos efectuados, y debido a que había vencido el plazo para la presentación de la declaración jurada del Impuesto a la Renta, la administración Tributaria emitió los valores impugnados sólo por los intereses insolutos.

 

3.   Posición de la recurrente

 

La recurrente señaló que las deudas por los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría de enero y febrero de 2011 fueron canceladas de manera oportuna, conforme con lo establecido por el inciso a) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta y sin observación de parte de la Administración, por lo que la determinación posterior a la cancelación de los pagos a cuenta no compromete la validez de los pagos efectuados, ya que no puede atribuirse mora al pago de una suma no determinada, más aún si se toma en cuenta que la exigibilidad de las obligaciones requiere que estén determinadas.

 

Refiere que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33 del CT, el interés moratorio se genera como indemnización para la Administración por el retraso en el pago de una obligación tributaria efectuada fuera del plazo establecido por el artículo 29° del CT, lo cual no ha sucedido en su caso, por lo que resulta un abuso el cobro de intereses de una obligación que ya fue pagada en su oportunidad. Asimismo, señala que el artículo 34 del CT sanciona con la aplicación de intereses moratorios a los pagos a cuenta que no se realicen dentro del plazo establecido, esto quiere decir que existe obligación de efectuar tales pagos de acuerdo a la base y elementos de cálculo existentes en la oportunidad del abono.

 

4.   Posición de la Administración

 

Por su parte, la Administración señala que, las órdenes de pago fueron emitidas al amparo de lo establecido por el numeral 3 del artículo 78 del CT, producto de la reliquidación efectuada a las declaraciones del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría de enero y febrero de 2011, aplicando un coeficiente de 0.0651 que fue calculado en base a la declaración rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009, presentada mediante PDT 664 N.º 750489178 de 17-01-2012; agrega que en aplicación del artículo 34 del CT procede la cobranza de los intereses devengados por la omisión de los pagos a cuenta señalados.

 

5.   Posición del Tribunal Fiscal

 

El Tribunal Fiscal, sobre el particular, debía determinar si procede o no la aplicación de intereses moratorios y sanciones por los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. Por ello, a fin de resolver la controversia y emitir un pronunciamiento final, el Tribunal señala que se habrían suscitado tres interpretaciones[2], las que luego de haber sido debidamente analizadas y fundamentadas en la resolución materia de análisis, deciden adoptar la tercera interpretación que ha sido aprobada por mayoría de votos[3], mediante acuerdo contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2017-09 del 15-06-17; que precisaba lo siguiente:

 

Corresponde la aplicación de intereses moratorios y sanciones por los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, en caso que con posterioridad al vencimiento o determinación de la obligación principal se hubiera modificado la base de cálculo del pago a cuenta o el coeficiente aplicable o el sistema utilizado para su determinación por efecto de la presentación de una declaración jurada rectificatoria o de la determinación efectuada sobre base cierta por la Administración.”

 

Esta tercera interpretación elegida, se justifica en diversos argumentos, por lo que consideramos pertinente resaltar alguno de ellos, como vemos a continuación: (transcribimos parte pertinente)

 

“(…) El artículo 85° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, establece que los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del impuesto que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el CT (…).

Por su parte, el artículo 34 del CT, señala que el interés moratorio correspondiente a los anticipos y pagos a cuenta no pagados oportunamente, se aplicará hasta el vencimiento o determinación de la obligación principal y que, a partir de ese momento, los intereses devengados constituirán la nueva base para el cálculo del interés moratorio.

Al analizar lo intereses, OSTERLING PARODI y CASTILLO FREYRE señalan que los intereses moratorios reparan los daños y perjuicios que el retraso culpable o doloso en el pago de deudas pudiese causar[4], en tal sentido, cumplen la función económica de reparar el retardo en la ejecución de una obligación[5],[6]. (…)

Sobre los deberes de declarar y determinar, en los fundamentos de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 12988-1-200910[7] se ha indicado que: (…)

“El deber de declarar -en el caso de la declaración referida a la determinación de la obligación tributaria o declaración determinativa, que es la que nos ocupa en el presente caso- es definido como el deber jurídico de cargo del administrado consistente en una manifestación de conocimiento sobre los datos, circunstancias y elementos, de hecho y de derecho -integrantes del hecho imponible- que la Administración necesita conocer para poder determinar el an y el quantum de la obligación tributaria[8](…).

En efecto, no basta la sola presentación del documento que contenga la declaración tributaria. Por el contrario, toda vez que la determinación de la obligación tributaria puede iniciarse mediante la declaración del deudor, anunciándose mediante ella el acaecimiento del hecho imponible, la base de cálculo del tributo y su cuantía, es imperativo que ésta deba hacerse en forma correcta y sustentada. (…)

Por consiguiente, el deudor tributario no solo debe presentar sus declaraciones dentro del plazo de ley, sino que tratándose de las declaraciones determinativas, como es la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, deben contener información fiel a la realidad.

Incumplir tales deberes implica consecuencias relacionadas con la generación de intereses moratorios por no haberse ingresado al fisco en el plazo de ley el monto que correspondía y con la imposición de sanciones por la comisión de la infracción tipificada por el numeral 1) del artículo 178° del CT (…).

Ahora bien, tratándose de las declaraciones referidas a los pagos a cuenta, corresponde un razonamiento similar, en el sentido que el deudor tributario tiene la obligación de determinarlos y declararlos conforme a ley, en base a información real. Por tanto, de modificarse la base de cálculo (ingresos netos del mes) o los datos que sirvieron para determinar el sistema o coeficiente a aplicar[9], se evidencia que las declaraciones referidas a los pagos a cuenta se sustentaron en datos que no son conformes con la realidad. En tal sentido, la obligación referida a efectuar pagos a cuenta no se considera cumplida únicamente cuando éstos son declarados y cancelados oportunamente sino cuando las declaraciones presentadas consignan información correcta y conforme a la realidad.

(…)

Teniendo en cuanto lo expuesto, si con posterioridad al vencimiento o a la determinación del Impuesto a la Renta se modifica la base de cálculo (ingresos netos del mes) o la información consignada en las declaraciones de los ejercicios anteriores, que sirvió de base para determinar el sistema o coeficiente a utilizar, ello evidencia que cuando éstos se determinaron y declararon, no se utilizó información veraz y por tanto, no se determinó dicha base correctamente y/o no se usó el coeficiente (o el sistema, según sea el caso) que correspondía, infringiéndose las obligaciones de determinar y declarar correctamente, lo que no queda desvirtuado por el vencimiento o determinación de la obligación principal sustantiva y que en adelante los pagos a cuenta se conviertan en créditos aplicables contra dicha obligación.

En este contexto, cuando el artículo 34º del CT señala que los intereses moratorios correspondientes a los anticipos y pagos a cuenta no pagados oportunamente se aplicarán hasta el vencimiento o determinación de la obligación principal se entiende que ello implica que se apliquen sobre la base de los pagos a cuenta correctamente determinados[10], teniendo en cuenta para tal efecto, en el supuesto analizado, la modificación de la información que sirvió de base para su determinación (lo que conlleva a su vez una modificación de la base de cálculo o del sistema o del coeficiente utilizado) que evidencia que al cancelarse, no se ingresó al fisco el monto debido sino uno inferior[11], generándose así los intereses moratorios correspondientes[12].

La relevancia de lo señalado se evidencia cuando el citado artículo 34° dispone que los intereses moratorios generados hasta dicho momento constituirán la nueva base para su cálculo. En tal sentido, así no subsista la obligación de ingresar al fisco una cantidad por concepto de “pago a cuenta”, el ordenamiento considera que no haberlo pagado oportunamente y entiéndase correctamente, ha generado un perjuicio[13], razón por lo que permanece la obligación de pagar los intereses moratorios, los que se constituyen como nueva base de cálculo de ahí en adelante.

Ahora bien, en el supuesto planteado, al no haberse ingresado en el plazo de ley el monto correcto por concepto de pago a cuenta, sino uno menor, el monto generado por intereses hasta el vencimiento o determinación del impuesto será también menor que el que correspondería, y por tanto, al hacerse la corrección, también se incrementará la nueva base de cálculo que deberá utilizarse a partir de dicho momento para seguir calculando los intereses moratorios[14]. (…)

Por lo expuesto, se concluye que corresponde la aplicación de intereses moratorios y sanciones por los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, en caso que con posterioridad al vencimiento o determinación de la obligación principal se hubiera modificado la base de cálculo del pago a cuenta o el coeficiente aplicable o el sistema utilizado para su determinación por efecto de la presentación de una declaración jurada rectificatoria (…)”.

 

Por tales razones, el Tribunal Fiscal confirma la resolución apelada y señala que no resulta pertinente los argumentos invocados por la recurrente respecto de la Sentencia de Casación N.° 4392-2013.

 

6.   Comentario

 

A pesar de lo resuelto por la Sentencia de Casación N.° 4392-2013, donde se ha establecido con carácter de precedente vinculante que no corresponde la determinación de intereses moratorios ni de multas por ajustes a los pagos a cuenta efectuados en forma oportuna, cuando el ajuste obedece a una posterior rectificación de la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior, y que además se indicó que de una interpretación correcta de las normas del artículo 34 del CT, donde solo se regula el pago de intereses moratorios por el pago no oportuno de los pagos a cuenta, supuesto que no era aplicable al caso resuelto en donde los pagos con carácter de pagos a cuenta del impuesto a la renta, fueron abonados en forma oportuna y fijados conforme a lo previsto en el inciso a) del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta.

 

El Tribunal Fiscal demuestra que mantiene su autonomía como órgano resolutor del Ministerio de Economía y Finanzas, al emitir las resoluciones N.ROS 11641-8-2016, 09516-2-2016, 07133-8-2016, 11484-2-2016, 0042-2-2017 y 00508-8-2017, en donde pese a lo resuelto por el Poder Judicial, siempre ha dejado sentada su posición y ha señalado de forma reiterada, lo siguiente: “que la Sentencia de Casación N° 4392-2013 invocada por la recurrente, citando lo dispuesto por el artículo 34 de la Ley Nº 27584, Ley del Proceso Contencioso Administrativo, cabe señalar que ello no resulta aplicable al presente caso, toda vez que dicha resolución no tiene carácter vinculante para los órganos administrativos así como para este Tribunal, al no ser dependientes del Poder Judicial, sin perjuicio de que en casos concretos se debe dar cumplimiento a los dispuesto por dicho poder del Estado según lo señalado por el artículo 4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial”.

 

Entendemos que todas esas resoluciones, se emitieron en correlación con lo señalado por el Acuerdo de Sala Plena del Tribunal Fiscal Nº 2007-38 del 3-12-2007, en el cual el órgano colegiado ha señalado que las sentencias emitidas por la Sala de Derecho Constitucional y Social de la Corte Suprema de Justicia de la Republica, no tienen carácter vinculante pues sus efectos alcanzan sólo a las partes respecto del caso concreto[15]. En consecuencia, tales sentencias no son de carácter vinculante para el Tribunal Fiscal en casos distintos de aquel para el cual se emitió la respectiva sentencia.

 

Por lo que, en ese entendido y en merito a todas esas decisiones recurrentes, finalmente el Tribunal emite esta Jurisprudencia de Observancia Obligatoria dentro del proceso contencioso tributario, y señala que será aceptado el cobro de intereses y la aplicación de sanciones por los pagos a cuenta del IR, en caso que con posterioridad al vencimiento o determinación de la obligación principal se hubiera modificado la base del cálculo del pago a cuenta o el coeficiente aplicable o el sistema utilizado para su determinación por efecto de la presentación de una declaración jurada rectificatoria.

 

Finalmente, debemos precisar que si el contribuyente decide recurrir a una última instancia, en vía de un proceso contencioso administrativo ante el Poder Judicial, entendemos que válidamente esta instancia podrá resolver observando la Sentencia de Casación N° 4392-2013.



[1] Abogada Colegiada por la Universidad Andina Néstor Cáceres Velásquez. Máster en Gobierno y Administración Pública por la Universidad Complutense de Madrid - España, Egresada de la Maestría en Derecho Tributario con mención en Política Fiscal de la Universidad Nacional Federico Villarreal, Ex funcionaria de la Sunat y Asesora Tributaria de la Revista Actualidad Empresarial.

[2] Interpretaciones que se han sido expuestas dentro de la resolución materia de análisis, las que podemos hallar en el siguientes enlace: https://www.mef.gob.pe/es/tribunal-fiscal/80-descripcion/5190-sala-plena-del-2017#n7

[3] La negrita es nuestra.

[4] La negrita es nuestra.

[5] Al respecto, véase: Osterling Parodi, Felipe y Castillo Freyre, Mario, Tratado de las obligaciones. Biblioteca Para leer el Código Civil, Tomo V, Pontificia Universidad Católica del Perú, 1996, Lima. Pp 315 y ss.

[6] El subrayado es nuestro.

[7] En dicha resolución, publicada en el diario Oficial “El Peruano” el 16 de diciembre de 2009, se estableció como precedente de observancia obligatoria que: “La presentación de una declaración jurada rectificatoria en la que se determine una obligación tributaria mayor a la que originalmente fue declarada por el deudor tributario acredita la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178° del Texto único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF, modificado por Decreto Legislativo N° 953.

[8] Al respecto, véase: Fernández Pavés, María, La Autoliquidación Tributaria Marcial Pons, 1995, Madrid, p. 95.

[9] Contenidos en las declaraciones anuales previas.

[10] La negrita es nuestra.

[11] El subrayado es nuestro.

[12] La negrita es nuestra.

[13] El subrayado es nuestro.

[14] La negrita es nuestra.

[15] Conforme con el artículo 123º del Código Procesal Civil, que dispone que la cosa juzgada sólo alcanza a las partes y a quienes de ellas deriven sus derechos.

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