Para la Justicia Penal no importa el
aplazamiento o el fraccionamiento de la deuda tributaria sino su cancelación
total
Autor: Mg. Yanet Mamani Yupanqui[1]
Recurso de Nulidad N°. 3442-2011 de la
Sala Penal Transitoria de la Corte Suprema de Justicia de la República
1.
Introducción
En el presente informe realizaremos
un acercamiento al delito de defraudación tributaria recogido en artículo 1 de
la Ley Penal Tributaria (en adelante LPT) y en específico se analizará a la regularización tributaria, como una institución
recogida por el artículo 189 del Código Tributario (en adelante CT). Para ello se
hace necesario analizar el auto[2]
de fecha 26-04-12 que resuelve el Recurso de Nulidad interpuesto por el encausado
Fredy Alex Gallardo Ojeda, en contra de la sentencia condenatoria de fecha 02
de junio del 2011 (donde se le condena a
04 años de prisión preventiva de libertad suspendida) en el expediente N.°
0000392-2010 de la Sala Penal de Apelaciones de Ucayali, sobre el delito de
defraudación tributaria, el mismo que es remitido a la Corte Suprema de
Justicia, a fin de que se resuelva el citado recurso impugnatorio.
2.
Agravios alegados por el encausado
El encausado Fredy Alex Gallardo
Ojeda, en su Recurso de Nulidad, alegó que el tribunal de instancia, al momento
de emitir la sentencia condenatoria, no tomó en cuenta los siguientes puntos:
“I) Le impuso una multa, la cual también abonó a la entidad agraviada, lo
contrario significa pagar multa sobre multa;
II) No existe norma legal que prohíba la posibilidad de cancelar una
deuda tributaria vía fraccionamiento, lo cual es coherente con la norma de la
materia cuando establece que no habrá mérito a proceso penal, si el
contribuyente pagó el total de la deuda, como es lógico no hace la distinción
de la forma y/o manera de pago o la vía que se utilice;
V) No se retrasó en ninguna cuota del cronograma de pago, por el contario
canceló el total de la deuda antes de su vencimiento, con lo que se acredita su
inocencia, en consecuencia, debe ser absuelta de la acusación fiscal, porque su
conducta no se subsume en el ilícito tributario”.
3.
Hechos
Conforme
a la acusación fiscal[3], se ha tomado como
fundamento el Informe Técnico del delito elaborado por la Sección de Auditoría
de la Oficina Zonal de Ucayali, en donde el representante de la SUNAT comunicó
al Despacho Fiscal la existencia de indicios de comisión de delito tributario
detectados en la fiscalización del contribuyente G&V Distribuidores EIRL (en
adelante G&V) cuyo titular es Fredy Alex Gallardo Ojeda, habiéndose hallado
un perjuicio ocasionado al fisco que asciende a S/. 150 083.00 nuevos soles de
tributo insoluto por el ejercicio fiscal del año 2000.
De
otro lado, se tiene que se ha valorado la manifestación tomada al titular
encausado, a la pregunta sobre la fehaciencia o realidad de las compras de las
mercaderías (frijol, fariña, tapioca y leche) realizadas a sus supuestas
proveedoras Rocío del Pilar Valera Inga y Zenaida de la Cruz Flores, en donde respondió
no conocerlas, puesto que no trataba directamente con esas proveedoras, sino
con corredores (vendedores que ofrecen productos), quienes eran los que le
proporcionaban además las facturas.
En
esa misma línea, la Sala Penal valoro el requerimiento N.° 3611-00102994, en
donde se solicita al contribuyente G&V sustentar los comprobantes de pago
emitidos por sus proveedores Romero Silva, de la Cruz Flores y Valera Inga,
observados por la Administración Tributaria, los mismos que se encuentran anotados
en su Registro de Compras. Ante ello, el encausado respondió adjuntando recibos
simples de pagos en efectivo sin sustentar la fehaciencia de las operaciones
comerciales entre el contribuyente G&V y sus proveedores, constituyendo operaciones no reales o
inexiste; dicha situación se comprueba con las declaraciones de las
contribuyentes Zenaida Flores de la Cruz y Roció del Pilar Valera Inga, quienes
han manifestado no haber realizado operaciones comerciales con la empresa
G&V y que no han emitido las facturas por las ventas antes mencionadas,
desconociendo el contenido de las mismas, por lo que se concluye que existen indicios
razonables de la comisión del delito de defraudación tributaria en perjuicio
del Estado.
Finalmente
se da a conocer que la empresa G&V, cuenta con un refinanciamiento aprobada
mediante Resolución de Oficina Zonal N.° 150010170981, la misma que comprende
una deuda por un fraccionamiento aprobado mediante la Resolución Zonal de fecha
28 de junio del 2005, haciéndose hincapié que el señalado refinanciamiento fue
aprobado antes de que se realice la denuncia penal en el mes de octubre del
2007.
4. Posición
de la Sala Penal Transitoria de la Corte Suprema de Justicia
La
Sala Penal Transitoria señala que, del análisis de autos y tomando en cuenta que
existe la negativa persistente del encausado Gallardo Ojeda, amparándose
erróneamente en el hecho de haber cancelado en su totalidad la deuda
tributaria, porque con anterioridad a su denuncia, la SUNAT había aprobado con
fecha 28 de junio del 2005 su solicitud de aplazamiento y/o fraccionamiento
tributario; asimismo, precisa que se ha consumado el delito atribuido de
defraudación tributaria desde el momento que dejó de pagar, total o
parcialmente los tributos y concluye señalando que el fraccionamiento
que obtuvo el encausado no constituye causa material de exclusión de
punibilidad, conforme lo ha establecido en el fundamento jurídico 13 del
Acuerdo Plenario N.º 2 – 2009; por lo que señala que los agravios consignados
en el recurso impugnatorio resultan infundados.
5. Análisis
de la normativa
5.1. Respecto
al delito de defraudación tributaria
PEÑA CABRERA indica que el verbo
“defraudar” anuncia la existencia de un elemento subjetivo e injusto distinto
al dolo: el ánimo de defraudar con la finalidad de obtener una ventaja
patrimonial al no pagar la deuda tributaria[4]. En ese sentido nuestra
normativa peruana actualmente recoge la defraudación tributaria en el artículo
1 del Decreto Legislativo N.º 813 (LPT), que presenta como resultado típico el
“dejar de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes”. Esto
quiere decir que este resultado debe entenderse como la generación de un
perjuicio para la administración tributaria, cifrado en una cuota tributaria
defraudada (ALPACA PÉREZ, 2015)[5].
En ese sentido GARCIA CAVERO señala
que, como figura básica la defraudación tributaria castiga al que, en provecho
propio o de tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid
u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que
establecen las leyes. Se trata de un delito de dominio que parte del hecho de
que una persona se encuentra obligada al pago de un tributo y castiga al que se
organiza de una manera tal que frustra fraudulentamente el pago de íntegro del
tributo[6].
5.2. La
regularización tributaria
Dentro
del artículo 189 del CT hallamos a la regularización
tributaria, como un salva vida, frente al posible ejercicio de la acción
penal por parte del Ministerio Público, o la comunicación de indicios de delito
tributario por parte de la Administración Tributaria; la regularización toma su lugar, antes de que se inicie la
correspondiente investigación dispuesta por el Ministerio Público. En palabras
de ABANTO VASQUEZ, la figura de “regularización” opera a nivel administrativo e
impide la persecución penal pese a que el injusto penal está completo; es
decir, pese a que ya exista una defraudación tributaria consumada, típica y
culpable, la ley permite que el sujeto escape legalmente a la persecución penal
si paga la deuda tributaria[7].
Al
referirnos a la investigación realizada por el Ministerio Público, nos
referimos específicamente, “a la “investigación penal”, como todo un conjunto
de actos, de diligencias y pesquisas encaminadas a la averiguación de los
hechos, a la identificación del autor y/o participe del hecho punible, el modo,
forma y circunstancias de cómo se desarrollo el evento delictivo, el móvil del crimen,
la identificación de la víctima, la magnitud del daño causado, etc. y, esta
actividad investigativa se inicia una vez el Ministerio Público toma
conocimiento de la noticia criminal” (PEÑA CABRERA FERYRE, 2014)[8].
De
otro lado VILLAVICENCIO TERREROS, indica que la “regularización” no puede verse
originada por algún acto de coacción, o amenaza sino, de manera voluntaria y
espontánea, lo contrario viciaría su configuración[9]. Por ello la institución de
la “Regularización Tributaria”, se convierte en la práctica en un instrumento
liberador de pena, que extiende sus derroteros a un espacio que trasciende el
campo estrictamente penal – Tributario (PEÑA CABRERA FERYRE, 2014)[10].
5.3. Acuerdo
plenario N.º 2-2009/CJ-116
Respecto
de la regularización tributaria, tenemos
que la Corte Suprema de Justicia se ha pronunciado a través del Acuerdo
Plenario N° 2-2009/CJ-116, de fecha 13 de noviembre de 2009, en donde se hace
un análisis al segundo, tercero y cuarto párrafo[11] del artículo 189 del CT.
Asimismo,
la Corte Suprema señala que dicha norma tributaria no tiene alcances por sí
misma, sino debe ser interpretada en concordancia con los artículos 7[12] y 8[13] de la LPT, por ello, precisa
que la regulación tributaria está
sujeta a dos requisitos esenciales que son: la
actuación voluntaria a través de una autodenuncia y el pago total de la deuda tributaria o devolución del reintegro, saldo
a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente.
Al
respecto VILLAVICENCIO TERREROS, indica que en muchos casos no basta con que el
deudor tributario pague la deuda tributaria o devuelva el beneficio obtenido
indebidamente sino, que además, tendrá que reparar el daño ocasionado, que
vienen a ser los intereses generados (como se desprende del artículo 189º del
Código Tributario, en su cuarto párrafo). Por estas razones es que la
“regularización” recibe también la denominación de “autodenuncia”, puesta
siempre a iniciativa del deudor tributario[14].
5.4. Fraccionamiento
- regularización realizada por el sujeto pasivo de la obligación tributaria
De
lo señalado hasta este punto, tenemos que a través del Recurso de Nulidad el
encausado alegó que su deuda tributaria había sido cancelada mediante un
fraccionamiento y que por tanto es inocente del delito que se le acusa, sin
embargo, tal como ha precisado la Sala Penal Transitoria de la Corte Suprema,
lo argumentado por el encausado no es una causa material de exclusión de
punibilidad, para ello respalda su decisión en el Acuerdo Plenario N° 2-2009, da
a conocer que la figura de un aplazamiento o el fraccionamiento no importa,
dejando claro que lo que importa es la cancelación total de la deuda, y
sustenta su decisión en la finalidad de la política fiscal de toda regularización
tributaria, que persigue que se paguen los tributos.
Por
lo que entendemos que el aceptar una solicitud de fraccionamiento (que es más conocida como una facilidad de
pago de deudas) como una forma de regularización tributaria por parte de la
autoridad administrativa iría en contra de lo que busca el artículo 189 del CT,
que es justamente la regularización de la situación tributaria del deudor
tributaria, como condición para que no se ejerza la acción penal.
6. Conclusiones
Podemos
concluir con las palabras PEÑA CABRERA que señala: “el delito de defraudación tributaria, es un tipo penal de resultado,
en tanto produce una merma en las arcas fiscales, empero, no es el patrimonio
el objeto de tutela – desde un plano individualista-, sino los fines que debe
perseguir la recaudación tributaria en un orden social y democrático de derecho[15]”.
Y de
otro lado, tal como hemos dado a conocer la regularización
tributaria no puede ser impuesta, sino, como indica el Acuerdo Plenario,
debe plasmarse de manera voluntaria, por medio de una autodenuncia y pago total
de la deuda tributaria que se ha obtenido indebidamente a través de medios
fraudulentos. Por ello, la actuación del deudor tributario más allá de su
voluntad, quien es consciente de su actuar delictivo, es que se le exime de
responsabilidad en tanto pague la deuda tributaria en su totalidad y no se le
de facilidades de pago como es el caso del fraccionamiento.
[1] Abogada Colegiada por
la Universidad Andina Néstor Cáceres Velásquez. Máster en Gobierno y
Administración Pública por la Universidad Complutense de Madrid - España,
Egresada de la Maestría en Derecho Tributario con mención en Política Fiscal de
la Universidad Nacional Federico Villarreal, Ex funcionaria de la Sunat y
Asesora Tributaria de la Revista Actualidad Empresarial.
[2] Es una Resolución
Judicial conforme al artículo 123 del Código Procesal Penal.
[4]
PEÑA CABRERA, R., Tratado de derecho penal, Parte Especial, T.I. 2da. ed.,
ampliada y actualizada, Ediciones Jurídicas, Lima, 1994.
[5] ALPACA PÉREZ,
Alfredo, Delitos Tributarios y Aduaneros, Lima: Danik Servicios Gráficos
SRLTDA., 2015, p. 238.
[6] GARCÍA CAVERO, Percy,
Derecho Penal Económico – Parte Especial, Volumen III, Lima: Pacifico Editores
SAC, 2016, p. 1409.
[7] ABANTO VASQUEZ,
M. Derecho penal económico. Parte
especial. Consideraciones jurídicas y económicas. Idemsa, Lima, 1997, p. 502.
[8] PEÑA CABRERA FREYRE,
A. R., Derecho Penal Parte Especial, Lima: Editorial Moreno S.A., 2014, p.
304.
[9] VILLAVICENCIO
TERREROS, F. La Regulación Tributaria como Exención de la Responsabilidad Penal
Tributaria, Recuperado de: < http://vmrfirma.com/publicaciones/wp-content/uploads/2013/10/La-regulaci%C3%B3n-tributaria-como-exenci%C3%B3n-de-la-responsabili-dad-penal-tributaria-Final-_1_x.pdf
> ( consultado el 10-12-2017)
[10] PEÑA CABRERA FREYRE,
A. R., Derecho Penal Parte Especial, Lima: Editorial Moreno S.A. , 2014, p.
306.
[11] “No procede el ejercicio de la acción penal por parte
del Ministerio Público, ni la comunicación de indicios de delito tributario por
parte del Órgano Administrador del Tributo cuando se regularice la situación
tributaria, en relación con las deudas originadas por la realización de algunas
de las conductas constitutivas del delito tributario contenidas en la Ley Penal
Tributaria, antes de que se inicie la correspondiente investigación dispuesta
por el Ministerio Público o a falta de ésta, el Órgano Administrador del
Tributo inicie cualquier procedimiento de fiscalización relacionado al tributo
y período en que se realizaron las conductas señaladas, de acuerdo a las normas
sobre la materia.
La
improcedencia de la acción penal contemplada en el párrafo anterior, alcanzará
igualmente a las posibles irregularidades contables y otras falsedades
instrumentales que se hubieran cometido exclusivamente en relación a la deuda
tributaria objeto de regularización.
Se
entiende por regularización el pago de la totalidad de la deuda tributaria o en
su caso la devolución del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio
tributario obtenido indebidamente. En ambos casos la deuda tributaria incluye
el tributo, los intereses y las multas”.
[12] Artículo 7°: 1. El Ministerio Público, en los casos de delito tributario,
dispondrá la formalización de la Investigación Preparatoria previo informe
motivado del Órgano Administrador del Tributo; 2. Las Diligencias preliminares
y, cuando lo considere necesario el Juez o el Fiscal en su caso, los demás
actos de la instrucción o Investigación Preparatoria, deben contar con la
participación especializada del Órgano Administrador del Tributo.
[13] Artículo 8°: 1. El Órgano Administrador del Tributo
cuando, en el curso de sus actuaciones administrativas, considere que existen
indicios de la comisión de un delito tributario, inmediatamente lo comunicará
al Ministerio Público, sin perjuicio de continuar con el procedimiento que
corresponda; 2. El Fiscal, recibida la comunicación, en coordinación con el
Órgano Administrador del Tributo, dispondrá lo conveniente. En todo caso, podrá
ordenar la ejecución de determinadas diligencias a la Administración o
realizarlas por sí mismo. En cualquier momento, podrá ordenar al Órgano
Administrador del Tributo le remita las actuaciones en el estado en que se
encuentran y realizar por sí mismo o por la Policía las demás investigaciones a
que hubiere lugar.
[14] VILLAVICENCIO
TERREROS, F. La Regulación Tributaria como Exención de la Responsabilidad Penal
Tributaria, Recuperado de: < http://vmrfirma.com/publicaciones/wp-content/uploads/2013/10/La-regulaci%C3%B3n-tributaria-como-exenci%C3%B3n-de-la-responsabili-dad-penal-tributaria-Final-_1_x.pdf
> ( consultado el 10-12-2017)
[15]
PEÑA CABRERA FREYRE, A. R., Derecho Penal Parte Especial, Lima: Editorial
Moreno S.A. , 2014, p. 258.
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