¿Desde cuándo se computó el inicio del
plazo de prescripción para solicitar la devolución?
Autor: Yanet Mamani Yupanqui[1]
Informe N.° 185-2015-SUNAT/5D0000
1.
Introducción
El Estado peruano ha creado
diversos mecanismos para garantizar el pago de impuestos, para ello ha establecido
mecanismos como las percepciones y retenciones, a través de los cuales, se pretende
garantizar el pago del Impuesto General a la Ventas (IGV). Por otro lado, con un
afán de apoyar a las empresas, se ha creado beneficios, tales como el saldo a favor del exportador, que busca que las empresas exportadoras
puedan solicitar la devolución o compensación de su IGV de compras, que han
destinado para sus exportaciones, con la finalidad de que, el producto peruano
pueda competir con los productos de otros países. Finalmente el saldo a favor del impuesto a la renta,
que se origina por los pagos a cuenta que excedieron del impuesto que
corresponde abonar al contribuyente según su declaración jurada anual.
Todos estos mecanismos y beneficios
tienen la posibilidad de ser devueltos por la Administración Tributaria, en
tanto se cumplan con los requisitos contemplados por cada norma en específico,
por ello, en el presente análisis, se da a conocer el criterio adoptado por la Administración
Tributaria a partir del 2015.
2. Informe N.° 185-2015-SUNAT/5D0000
MATERIA
Se
consulta sobre el inicio del cómputo del plazo de prescripción de la acción
para solicitar la devolución, tratándose de saldos a favor provenientes del
saldo a favor del exportador, retenciones y percepciones del impuesto general a
las ventas (IGV) y saldo a favor del impuesto a la renta, arrastrados y
acumulados vía declaración jurada en forma mensual o anual a los periodos o
ejercicios siguientes.
[…]
ANÁLISIS
1. De
acuerdo con lo establecido en el último párrafo del artículo 43 del TUO del
Código Tributario, la acción para solicitar o efectuar la compensación, así
como para solicitar la devolución, prescribe a los cuatro (4) años.
Asimismo,
el artículo 44 del citado TUO señala que el término prescriptorio se computará,
entre otros:
-
Desde el uno (1) de enero siguiente a
la fecha en que se efectuó el pago indebido o en exceso o en que devino en tal,
tratándose de la acción para solicitar o efectuar la compensación, así como
para solicitar la devolución (numeral 5)[2].
-
Desde el uno (1) de enero siguiente a
la fecha en que nace el crédito por tributos, cuya devolución se tiene derecho
a solicitar, tratándose de las originadas por conceptos distintos a los pagos
en exceso o indebidos (numeral 6)[3].
Por su parte, el
numeral 4 del artículo 45 del mismo TUO dispone que el plazo de prescripción de
la acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la
devolución, se interrumpe, entre otros, por la presentación de la solicitud de
devolución o de compensación y por la compensación
automática o por cualquier acción de la Administración tributaria dirigida a
efectuar la compensación de oficio[4]; siendo que de
acuerdo con el último párrafo del artículo 45, el nuevo término prescriptorio
se computa desde el día siguiente al acaecimiento del acto interruptorio.
Como se puede apreciar de las normas antes citadas,
el plazo de prescripción de la acción para solicitar la devolución de los
créditos tributarios, sea que correspondan a pagos indebidos o en exceso o a
otros conceptos reconocidos por ley, se computa a partir del 1 de enero
siguiente a la fecha en que se produce el nacimiento del crédito respectivo;
plazo que debe ser computado verificando la ocurrencia de causales de
suspensión o interrupción de la prescripción, siendo que esta última se
produce, entre otros, con la compensación automática, la presentación de la
solicitud de devolución o compensación o cualquier acción de la Administración
tributaria dirigida a efectuar la compensación de oficio.
2.
Ahora bien, tratándose de los créditos
materia de consulta, se tiene lo siguiente:
a) Saldo
a favor Materia de Beneficio
[...] el artículo 35 del mismo TUO prevé que el
saldo a favor se deducirá del Impuesto Bruto, si lo hubiere, de cargo del
exportador; agregando la norma que, de no ser posible esa deducción en el
periodo por no existir operaciones gravadas o ser éstas insuficientes para
absorber este saldo, el exportador podrá compensarlo automáticamente con la
deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularización del Impuesto a la Renta
y, en su defecto, con la deuda
tributaria correspondiente a cualquier otro tributo que sea ingreso del Tesoro
Público respecto de los cuales el sujeto tenga la calidad de contribuyente.
Añade el citado artículo que en el caso que no fuera
posible lo señalado anteriormente, procederá la devolución, la que se realizará
de acuerdo a lo establecido en la norma reglamentaria pertinente.
[…]
Conforme fluye de las normas antes citadas, el SFMB
constituye un crédito por tributos, originado por un concepto distinto a los
pagos en exceso o indebidos, el cual puede ser arrastrado y, en su caso,
compensado automáticamente por el contribuyente que tiene la calidad de
exportador, o en su defecto, solicitarse su devolución.
b)
Retenciones y Percepciones del IGV
De acuerdo con el artículo 31 del TUO de la Ley del
IGV, las retenciones o percepciones que se hubieran efectuado por concepto del
IGV y/o del IPM se deducirán del Impuesto a pagar, añadiendo la norma que en
caso de que no existieran operaciones gravadas o ser éstas insuficientes para
absorber las retenciones o percepciones, el contribuyente podrá:
- Arrastrar
las retenciones o percepciones no aplicadas a los meses siguientes.
- Si
las retenciones o percepciones no pudieran ser aplicadas en un plazo no menor
de tres (3) periodos consecutivos, el contribuyente podrá optar por solicitar
la devolución de las mismas.
[…]
Ahora bien, en cuanto a la naturaleza jurídica de
las retenciones y percepciones del IGV, cabe traer a colación el Informe N.°
054-2008- SUNAT/2B0000, en el cual se ha indicado que “aun cuando el ingreso al fisco de los montos retenidos o percibidos lo
efectúa el agente de retención o percepción designado como tal, dichos montos
constituyen pagos por concepto del IGV que en definitiva corresponde a los
contribuyentes del tributo (proveedor, cliente o importador, según sea el
caso); por ello, la norma establece que estos últimos puedan deducir tales
montos a efecto de la determinación mensual del IGV a su cargo”, y de no
existir operaciones gravadas o ser estas insuficientes para absorber las
retenciones o percepciones, arrastrarlas, solicitar su devolución o
compensarlas.
[…]
Fluye de lo anterior, que los montos retenidos o
percibidos por aplicación del Régimen de Retenciones o Percepciones del IGV,
constituyen créditos por pagos en exceso de este Impuesto que pueden ser
arrastrados y, en su caso,
compensados automáticamente o a pedido de parte, o solicitarse su devolución de
acuerdo con lo establecido por las normas para tal efecto.
c) Saldo
a favor del Impuesto a la Renta
El segundo párrafo del artículo 87 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta establece que si el monto de los pagos a cuenta
excediera del Impuesto que corresponda abonar al contribuyente según su
declaración jurada anual, éste consignará tal circunstancia en dicha
declaración y la SUNAT previa comprobación, devolverá el exceso pagado. Agrega
la norma que los contribuyentes que así lo prefieran podrán aplicar las sumas a
su favor contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los
meses siguientes al de la presentación de la declaración jurada, de lo que
dejarán constancia expresa en dicha declaración, sujeta a verificación por la
SUNAT.
Por su parte, el inciso c) del artículo 88° del mencionado
TUO señala que los contribuyentes obligados o no a presentar las declaraciones
juradas del Impuesto a la Renta del ejercicio, deducirán de su Impuesto, entre
otros, los saldos a favor del contribuyente reconocidos por la SUNAT o
establecidos por el propio responsable en sus declaraciones juradas anteriores como consecuencia de
los créditos autorizados en el referido artículo, siempre que dichas
declaraciones no hayan sido impugnadas.
Como se puede apreciar, el saldo del Impuesto a la
Renta a favor del contribuyente constituye un crédito por pago en exceso de
dicho Impuesto; siendo que conforme a la norma tal crédito puede ser arrastrado
y, en su caso, compensado automáticamente por el contribuyente, o solicitarse
su devolución.
Pues bien, conforme fluye de la citada normativa,
los créditos materia de consulta nacen en la oportunidad indicada en la norma,
luego de deducir del Impuesto Bruto del IGV, del IGV a pagar o del Impuesto a
la Renta determinado, el monto del SFE, las retenciones y percepciones del IGV
o los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta u otros créditos establecidos,
respectivamente.
[…]
CONCLUSIONES
1.
El plazo de prescripción de la acción
para solicitar la devolución de los saldos a favor provenientes del saldo a
favor del exportador, retenciones y percepciones del IGV y saldo a favor del
Impuesto a la Renta, arrastrados y acumulados vía declaración jurada en forma
mensual o anual, debe computarse a partir del 1 de enero siguiente a la fecha
en que se produce el nacimiento del crédito, independientemente de su arrastre,
debiendo considerarse, sin embargo, entre otros, que dicho plazo se interrumpe
con la compensación automática, la solicitud de compensación o cualquier acción
de la Administración Tributaria dirigida a efectuar la compensación de oficio de
los referidos créditos, de ser el caso
3. Comentarios
Resulta
un tanto ilógica la conclusión del informe, debido a que precisa que las retenciones,
percepciones del IGV y el saldo a favor del impuesto a la renta constituyen créditos
por pagos en excesos, y como
consecuencia para el computo de los plazos de prescripción, se deberá observar
el numeral 5 del artículo 44 del Código Tributario, el cual señala que el
termino prescriptorio se computará, en el caso de pagos en exceso, a partir
del 1 de enero siguiente a la fecha en que se efectuó el pago indebido o en
exceso o en que devino en tal, sin embargo, este plazo no ha sido
considerado en la conclusión del informe (como vemos en el diagrama precedente).
Por lo que no nos encontramos conformes con la conclusión del informe respecto
de este punto, ya que resulta un tanto incongruente el análisis y la
conclusión.
Entendemos
que el Tribunal Fiscal no tiene el mismo criterio, debido a que en la emisión
de la Resolución del Tribunal Fiscal N.° 09215-8-2016, ha realizado el
siguiente análisis: “de acuerdo con lo
verificado en autos el origen del importe de percepciones materia de devolución
corresponde al periodo octubre de
2009, en los términos antes precisados, y que conforme con las normas
citadas la recurrente tenía el derecho de solicitar su devolución en la
medida que no pudieran ser aplicadas en un plazo no menor de tres periodos
consecutivos, lo que se verificó
recién en el año 2010, el plazo prescriptorio respectivo comenzó a computarse desde el 1 de enero
del 2011, de conformidad con lo dispuesto por el numeral 6 del artículo 44
del código tributario[6]”;
por lo que, el Tribunal aún considera que tanto las percepciones o
retenciones se entenderían como un crédito por tributo y no un pago en exceso
como lo hace la Administración en el informe materia de análisis. Por otro lado,
como se advierte, el Tribunal sigue observando el mismo razonamiento del Informe
N.° 034-2013-SUNAT/4B0000[7], el cual precisaba que “el cómputo del término de la prescripción
a efecto de solicitar la devolución de las percepciones del IGV no aplicadas se
inicia el uno (1) de enero del año siguiente al momento en que se acumulen
percepciones no aplicadas por tres (3) periodos tributarios”.
Por
otro lado, el informe materia de análisis hace referencia al plazo de
prescripción y señala que este plazo se verá interrumpido por la compensación
automática, la solicitud de compensación o la compensación de oficio[8], con ello se aclara la idea
dada a través del Informe N.° 034-2013-SUNAT/4B0000, ya que no bastaría con el mero
arrastre[9] del crédito originado por
las percepciones o retenciones del IGV en las declaraciones mensuales, ahora necesariamente
se deberá realizar una compensación de deudas, donde se consuma dichos
créditos, y con ello se logre interrumpir el plazo de prescripción, debido a
que el mero arrastre no tiene un efecto de interrupción al plazo de prescripción.
[1] Abogada colegiada
por la Universidad Andina Néstor Cáceres Velásquez. Máster en Gobierno y
Administración pública por la Universidad Complutense de Madrid, España; egresada
de la Maestría en Derecho Tributario con mención en Política Fiscal de la
Universidad Nacional Federico Villarreal; exfuncionaria de la SUNAT y asesora
tributaria de la revista Actualidad
Empresarial.
[3] La negrita es
nuestra.
[5] La negrita es
nuestra.
[6] Similar criterio al
contenido de la Resolución del Tribunal Fiscal N.° 0994-3-2014, que si bien
estuvo referido a un caso de retenciones, resulta aplicable al caso de autos,
en tanto se tratan de conceptos con similar regulación en cuento su aplicación
y devolución.
[7] Informe
que se deja sin efecto,o a raíz de la emisión del informe N°.
185-2015-SUNAT/5D0000.
[9] El hecho de “arrastrar” es
la manifestación de la voluntad del contribuyente de compensar automáticamente
el exceso con el impuesto en cada declaración mensual.
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