La compensación del saldo a favor del
impuesto a la renta contra la deuda del ITAN
Autor: Yanet Mamani Yupanqui[1]
CAS N°: 3727-2016 LIMA
1.
Antecedentes
El pasado 30 de abril del 2019 se
publicó, en el diario oficial el Peruano,
la Casación N.° 3727-2016, a través de la cual se hace un análisis respecto
al derecho de compensación por el saldo a favor originado por el impuesto a la
renta para compensarlo contra la deuda del Impuesto Temporal a los Activos Netos (en adelante ITAN), en ese
análisis se incluye a la RTF N.° 18061-3-2012 de fecha
30-10-2012.
Básicamente
el conflicto se origina con la solicitud presentada por la empresa Aventura
Plaza S.A. a la SUNAT, a través de la cual solicita la compensación del saldo a
favor del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009 contra la primera cuota del
ITAN correspondiente al ejercicio 2010; al respecto, la autoridad
administrativa resuelve declarando improcedente la solicitud.
En
respuesta la empresa presentó un recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, y
este último procedió a revocar la decisión de la Administración Tributaria, sin
embargo, la SUNAT, al no estar de acuerdo con dicha decisión, recurrió al Poder
Judicial en busca de que se evalúe la interpretación de los artículos inmersos
en el caso, no obstante tanto en primera como en segunda instancia confirman la
decisión del Tribunal Fiscal. Ante ello finalmente la SUNAT presenta su recurso
de casación, que es resuelto a través de la resolución N.° 3727-2016-LIMA, donde
se declara infundado el recurso interpuesto por la SUNAT, dándole finalmente la
razón a la empresa Aventura Plaza S.A.
Con estos
breves antecedentes, ahora nos corresponde analizar los argumentos invocados
por las partes.
2.
Posición de la solicitante
La
empresa Aventura Plaza S.A., solicitó que la deuda correspondiente a la primera
cuota del ITAN del ejercicio 2010 se compensara con el saldo a favor del
Impuesto a la Renta del ejercicio 2009, dado
que las normas tributarias no establecen que el saldo a favor generado
en los ejercicios anteriores únicamente puede aplicarse contra los pagos
a cuenta o de regularización generados en los ejercicios siguientes, por lo
que concluye que puede ser aplicado contra cualquier otra deuda tributaria, previa
presentación de un pedido de compensación a solicitud de parte[2].
3. Posición
de la Administración Tributaria
Por su parte, la Administración señala
que, con la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la
Renta, los contribuyentes pueden ejercer la opción de aplicar contra futuros
pagos a cuenta el saldo a favor consignado en dicha declaración, esto es,
pueden optar por la compensación automática del mencionado saldo, siendo que de
ejercer dicha opción, el contribuyente se encuentra obligado a compensar
automáticamente su saldo a favor contra los futuros pagos a cuenta hasta
agotarlo; no pudiendo la Administración
compensarlo de oficio ni a solicitud de parte, con deuda tributaria
distinta a los referidos pagos a cuenta, por lo que no procede lo solicitado
por la recurrente.
4. Posición
del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal, sobre el
particular, indico que si la empresa recurrente no podía efectuar la
compensación automática del saldo a favor del Impuesto a la Renta con deudas
distintas a los pagos a cuenta de dicho impuesto, ello no implica una prohibición para que, a solicitud de parte, la
Administración la efectúe, de acuerdo con lo previsto por el artículo 40 del Texto
Único Ordenado del Código Tributario (en adelante Código Tributario), por lo que refiere que carece de sustento
lo alegado por la Administración Tributaria.
En esa línea, procede a disponer que
la Administración compense la primera cuota del Impuesto Temporal a los Activos
Netos del ejercicio 2010 con el saldo a favor del Impuesto a la Renta del
ejercicio 2009, previa verificación del saldo no aplicado.
5.
Dentro del proceso Contencioso Administrativo
5.1.
Juzgado y Sala especializada en lo Contencioso Administrativo
Posteriormente la SUNAT presentó su demanda ante el Juzgado Especializado
en lo Contencioso Administrativo, el mismo que resuelve la demanda mediante la sentencia
de fecha 29-08-2014, bajo el argumento que si bien el contribuyente no efectuó
una declaración expresa en su Declaración Jurada a efectos de optar por el
beneficio de compensación automática, esta resulta viable en la medida que el
artículo 40 del Código Tributario y el artículo 87 del Texto Único Ordenado de
la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR), no establecen prohibición alguna respecto a la posibilidad de
compensación de saldos a solicitud de parte.
En consecuencia, confirma la decisión
del Tribunal fiscal; asimismo, también lo hace la Sala Especializada en lo
Contencioso Administrativo de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante
sentencia de vista de fecha 22-10-2014.
5.2.
Recurso de Casación
Como última instancia la SUNAT
interpuso un recurso de casación en fecha 12-11-2015 contra la sentencia de
Vista de fecha 22-10-2014, que confirma la sentencia emitida por la primera
instancia y que declara infundada la demanda de la Administración Tributaria.
Al respecto, la Sala de Derecho
Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia resuelve el
recurso de casación señalando que del artículo
87 de la LIR y del artículo 55 del Reglamento de la LIR, no se desprende
explícitamente prohibición alguna que refiera que el contribuyente esté
impedido de utilizar el saldo a favor originado por el impuesto a la renta para
compensar el pago de otro impuesto como la deuda del ITAN, considerando que
conforme con el principio de legalidad, en el caso de los administrados, lo que
no está prohibido, está permitido. En consecuencia, decide declarar infundado
el recurso de casación interpuesto por la SUNAT; en consecuencia, no casaron la
sentencia de vista y procede a dar la razón al contribuyente.
6.
Comentarios
En
el caso materia de análisis vemos que la SUNAT rechaza la solicitud de
compensación del contribuyente sin realizar una justificación adecuada y respaldada
en la normativa expresa y pertinente, pese a que se conocía como antecedentes
los pronunciamientos realizados por el Tribunal Fiscal, desde el 2009 mediante las
resoluciones del Tribunal Fiscal N.ros 02497-7-2009 y 11427-7-2009 donde
se reconoce la posibilidad de que el contribuyente pueda realizar la compensación automática del saldo a
favor del Impuesto a la Renta con deudas distintas a los pagos a cuenta de
dicho impuesto, por lo que consideramos pertinente realizar el siguiente
análisis normativo previo a emitir nuestro comentario.
6.1. La compensación
A través de la compensación se van a extinguir las obligaciones
recíprocas, liquidas, exigibles y de prestaciones fungibles y homogéneas, hasta
donde respectivamente alcancen, desde que hayan sido opuestas la una a la otra;
esta definición la hallamos textualmente en el artículo 1288 de nuestro Código
Civil.
En palabras sencillas, la compensación no es más que un mecanismo
mediante el cual se logra la extinción de una deuda tributaria; en ese orden de
ideas entendemos que, en el caso analizado, el contribuyente, al solicitar la
compensación, tenía como finalidad lograr la extinción de su deuda
correspondiente a la primera cuota del ITAN del ejercicio 2010.
6.2. Formas de compensación conforme a la normativa tributaria
El artículo 40 del Código Tributario señala que la compensación podrá
realizarse en cualquiera de las siguientes formas:
1)
Compensación automática, únicamente en los casos establecidos
expresamente por ley,
2)
Compensación de oficio por la Administración Tributaria y,
3)
Compensación a solicitud de parte, la que deberá ser efectuada por la
Administración Tributaria, previo cumplimiento de los requisitos, forma y
condiciones que ésta señale[3].
Asimismo, líneas más abajo, se precisa que surtirá efecto en la
fecha en que la deuda tributaria y los créditos coexistan;
es decir, que exista una deuda compensable y un crédito materia de compensación[4].
6.3. ¿Qué comprende el crédito materia de compensación?
Este término lo hallamos en primer orden, en el penúltimo párrafo del
artículo 40 del Código Tributario, que hace mención a lo siguiente:
·
El crédito que proviene de pagos en exceso o indebidos; asimismo, el último
párrafo del artículo 40, señala que son créditos por
tributos los siguientes:
ü El saldo a favor
del exportador,
ü El reintegro
tributario, y
ü cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias.
6.4. ¿Qué significa deuda compensable?
Dentro de la norma tributaria no hallamos propiamente una definición de
lo que es una deuda compensable, por ello es necesario recurrir a la Resolución
de Superintendencia N.° 175-2007/SUNAT que señala textualmente lo
siguiente:
“La deuda compensable, es un tributo interno o multa insolutos a la fecha de vencimiento o de
la comisión o en su defecto, de la detección de la infracción, respectivamente,
o el saldo pendiente de pago de la deuda tributaria por dichos conceptos así
como los montos a los que se refiere el quinto párrafo del artículo 33° del
Código Tributario”.
6.5. ¿Qué reglas se debe tener en cuenta?
Para que opere de manera eficaz una compensación a solicitud de parte,
será necesario tener en cuenta lo siguiente:
a) Que el
crédito del contribuyente debe encontrarse perfectamente delimitado[5].
b) En el
caso de pagos en exceso o indebidos, que exista créditos por tributo, sanciones e
intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebido perfectamente
delimitados.
c) Que el crédito
por el cual solicita la compensación debe pertenecer a periodos no prescritos.
d) Es
necesario que se trate de un mismo tributo.
e) Que tanto
la deuda como el crédito pertenezcan al mismo órgano administrador y cuya
recaudación constituya ingreso de una misma entidad.
6.6. Respecto al saldo a favor del impuesto a la
renta
Conforme
el segundo párrafo del artículo 87 de la LIR, establece que si el monto de los
pagos a cuenta excediera del impuesto que corresponda abonar al contribuyente
según su declaración jurada anual, éste consignará tal circunstancia en dicha
declaración y la SUNAT, previa comprobación, devolverá el exceso pagado,
pudiendo los contribuyentes optar por aplicar las sumas a su favor contra los
pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de
la presentación de la declaración jurada, de lo que dejarán constancia expresa
en dicha declaración, sujeta a verificación por la SUNAT. Asimismo de la
revisión del artículo 55 del Reglamento de la LIR, no se desprende
explícitamente prohibición alguna respecto a la aplicación de saldos a favor
del contribuyente.
7. Conclusión
De lo
analizado hasta este punto podemos concluir señalando que el Código Tributario no
contiene restricción alguna respecto a la posibilidad de extinguir sus deudas a
través de una compensación automática con los créditos por tributos pagados en
exceso que correspondan a periodos no prescritos, en ese sentido una deuda
tributaria válidamente se puede dar por extinguida cuando haya sido cancelada
mediante pago o una compensación de otros tributos; justamente en virtud a esta
regulación el contribuyente Aventura Plaza S.A. válidamente podría haber
realizado la compensación del crédito que tiene por el saldo a favor del
impuesto a la renta 2009 con la deuda pendiente de pago que es el pago de ITAN
2010.
Del mismo modo, se tiene que ni el
artículo 87 de la LIR y ni el artículo 55 del Reglamento de la LIR, no señalan una
prohibición expresa para que el contribuyente se encuentre impedido de utilizar
el saldo a favor originado por el impuesto a la renta para compensar el pago de
otro impuesto como la deuda del ITAN, y tal como lo refiere la Sala de la
Suprema, además de que toma en consideración al principio de legalidad, en el
caso de los administrados, lo que no está prohibido, está permitido[6]; en ese sentido nos encontramos de
acuerdo con lo resuelto por la Corte Suprema, ya que la Administración
Tributaria no puede restringir los derechos del contribuyente en tanto no estén
expresamente en la Ley.
[1]
Abogada
Colegiada por la Universidad Andina Néstor Cáceres Velásquez. Máster en
Gobierno y Administración Pública por la Universidad Complutense de Madrid -
España, Egresada de la Maestría en Derecho Tributario con mención en Política
Fiscal de la Universidad Nacional Federico Villarreal, Ex funcionaria de la
Sunat y Asesora Tributaria de la Revista Actualidad Empresarial.
[2] En su apelación ante
el Tribunal Fiscal invoco a su favor las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°
11427-7-2009, N° 11437-7-2009, N° 2497-3- 2009, N° 13541-3-2008, N°
4756-2-2009, N° 204-1-2004, N° 5200-5-2004, N° 6982-5-2002 y N° 4493-2- 2002,
para sustentar que es legalmente posible, solicitar la compensación del saldo a
favor del Impuesto a la Renta con deudas tributarias distintas a las indicadas
en el artículo 87° de la Ley del Impuesto a la Renta, en este caso, con el
Impuesto Temporal a los Activos Netos.
[3] Según lo señala el Dr. Arancibia Cueva, La
compensación realizada a solicitud de parte, la recurrente hace uso de este
derecho, que lo hallamos consagrado en el artículo 2° numeral 20 de la
Constitución Política; como lo refiere en su Artículo “la Compensación y la
Condonación como medios de extinción de la Obligación Tributaria, disponible en
el siguiente enlace: http://aempresarial.com/servicios/revista/59_1_QDRQQTVHBSTEPRDQWEDCJQBHVRGNZMMQQDGHXCOZUHDJYHAULE.pdf
.
[4]
[3] Según el Informe N° 114-2007-SUNAT/2B0000: La compensación surte efecto en
la fecha de coexistencia del crédito y la deuda tributaria por concepto de
tributos retenidos y/o percibidos, es decir, dentro del plazo establecido para
pagarla, no se habrá configurado la infracción tipificada en el numeral 4 del
artículo 178° del TUO del Código Tributario, aun cuando el acto administrativo
que declara la compensación se emita y notifique luego del vencimiento de dicho
plazo.
[5]
Según la RTF N° 15252-11-2011: El deudor tributario debe precisar cuál es el
crédito por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso
o indebidamente y cuál es la deuda que solicita seas compensada, en tal
sentido, no procede que el órgano resolutor se pronuncie sobre la compensación
solicitada si el deudor no ha precisado clara e inequívocamente en qué consiste
su petitorio, así como cuál es crédito a su favor y cuál es la deuda a
compensar.
[6] El Tribunal
Constitucional preciso que la entidad administrativa debe tener en cuenta que:
“si la ley brinda opciones al contribuyente referidas al ejercicio de sus
derechos, solo podría limitarse el cambio de opción mediante una disposición
legal expresa, y puso como ejemplo tal como sucede en el caso del arrastre de
pérdidas regulado por el artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta, que
prevé dos sistemas a elegir, y en el que se ha señalado expresamente que
efectuada la elección de cualquiera de ambas opciones, los contribuyentes se
encuentran impedidos de cambiar de sistema, salvo que se agoten las pérdidas
acumuladas de ejercicios anteriores, limitación que no se ha previsto en el
caso del saldo a favor.
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