IMPUESTO A LA RENTA SOBRE LAS RENTAS
DE FUENTE EXTRANJERA (Parte final)
Universidad Andina Néstor Cáceres
Velásquez
RESUMEN
En
la segunda parte del presente informe, veremos el desarrollo de la parte final
del Impuesto a la renta sobre las rentas de fuente extranjera, y lo revisaremos
en función al método de los Convenios de Doble Imposición multilaterales y los
Convenios bilaterales, con ello se quiere lograr brindar un mayor alcance
respecto de cómo debe tributar una persona domiciliada peruana cuando perciba
rentas de fuente extranjera.
ABSTRACT
In the second part of this report, we will see the
development of the final part of the income tax on income from foreign sources,
and we will review it according to the method of multilateral double taxation
agreements and bilateral agreements. to achieve a greater scope regarding how a
Peruvian domiciled person must pay when they receive income from a foreign
source.
Palabras
clave: domiciliados/ doble imposición/ CDI multilaterales y
bilaterales/ renta de fuente extranjera
Keywords:
worldwide source income / domiciliated / double taxation / CDI / average rate
SUMARIO
5.2. Método de CDIs multilaterales
5.2.1. Análisis de la normativa relacionada con CDI
multilaterales
5.2.2. Caso práctico
5.3. Método de CDIs
bilaterales
5.3.1. Análisis de la normativa relacionada con CDI
bilaterales
5.3.2. Caso práctico
(Continuación):
5.2. Método de CDI multilaterales
Los
convenios para evitar la doble imposición (CDI) son tratados internacionales
sujetos a las normas del derecho internacional y, por ende, la interpretación
de los mismos debe realizarse de conformidad con los principios establecidos en
la Convención de Viena[2]. Según Patricia Valdez,
estos convenios o tratados son instrumentos jurídicos que surgen como respuesta
a la superposición de soberanías fiscales que tienden a gravar dos veces una
misma renta; situación que afecta de manera sustancial los negocios
internacionales, en la medida en que el doble costo tributario puede incidir en
el éxito o no de una transacción internacional; bajo estas consideraciones,
dichos acuerdos cuentan con disposiciones orientadas a evitar, como su nombre
lo indica, los supuestos de doble imposición a las personas físicas o jurídicas
y al mismo tiempo contempla medidas orientadas a prevenir el abuso y el fraude
fiscal[3].
En nuestro caso
peruano el Modelo de Convenio Multilateral que se viene usando es la regulada
en la Decisión N.° 578, que tiene como objetivo eliminar la doble imposición
tributaria entre los países miembros de la Comunidad Andina (Perú, Colombia,
Ecuador y Bolivia), conforme
lo regula en su artículo 1 este régimen es aplicable a aquellos que son
domiciliados en cualquier de los países Miembros de la Comunidad Andina, esto
con el objetivo de evitar la doble tributación de unas mismas rentas o
patrimonial a nivel comunitario.
En
esa misma línea, tenemos que para el caso en específico de la Comunidad Andina,
se ha establecido un sistema de exención
para prevenir la doble imposición, toda vez que la potestad tributaria
exclusiva es concedida al país de la fuente y, por ende, el país de residencia
debe considerar como no gravadas a las rentas obtenidas por sus residentes en
los países miembros de la comunidad andina[4].
5.2.1. Análisis de la normativa relacionada con la
Decisión N.º 578
a)
Tratamiento tributario aplicable a las
personas domiciliadas en los otros países miembros
Los
convenios contienen ciertas disposiciones respecto al tratamiento tributario
aplicable a las personas domiciliadas en los otros países miembros, en el caso particular de la Decisión
N.º 578, el artículo 18 de la misma establece que ningún país miembro aplicará
a las personas domiciliadas en los otros países miembros un tratamiento menos
favorable que el que aplica a las personas domiciliadas en su territorio, respecto
de los impuestos que son materia de este instrumento internacional.
Bajo esta disposición, por ejemplo, un
trabajador comunitario andino que brinde servicios remunerados en Perú deberá
tributar con las tasas previstas en el artículo 53 de la LIR y no con la tasa
impositiva del 30% sobre el 100 % de los ingresos brutos, según lo previsto en
literal f) del artículo 76 y el artículo 54 de la LIR.
b)
Jurisdicción Tributaria
La
jurisdicción tributaria es un principio básico de la Decisión N.º 578 que está
contenido en el artículo 3, según el cual “independientemente
de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier
naturaleza que estas obtuvieren, solo serán gravables en el país miembro en que
tales rentas tengan su fuente productora”. Esto se traduce en que la
mencionada Decisión privilegia el criterio del país de la fuente productora
sobre el criterio del país de la residencia, es decir, resulta competente para gravar con el impuesto a la Renta del país de
donde proviene el pago de la retribución[5].
Asimismo,
el referido artículo 3 añade que los demás países miembros que, de conformidad
con su legislación interna, se atribuyan potestad de gravar las referidas
rentas, deberán considerarlas como
exoneradas, para los efectos de la correspondiente determinación del
impuesto a la renta o sobre el patrimonio. Por lo que si tomamos el mismo
ejemplo de un trabajador comunitario andino que brinde servicios remunerados en
Perú, que sea sujeto de retención por ser prestados en dicho territorio, dicha
renta obtenida será considerada como renta exonerada en el país miembro de la
Comunidad Andina donde resida.
c)
Inconveniente de la existencia de CDI,
¿la pérdida de recaudación directa?
Según
José Vallejo, lo que los países buscan cuando negocian un convenio es, junto a
la seguridad de un marco estable, el reparto de la soberanía tributaria sobre
las personas y rentas sobre las que ambos pueden actuar. Esto se consigue
definiendo, para cada tipo de renta, cuál va a ser la soberanía competente para
gravarla o si esa potestad se va a compartir; en este último caso, también se
establecen los porcentajes correspondientes a cada uno. Por lo que si los
convenios buscan eliminar la doble tributación mediante un reparto pactado de
la posibilidad de gravamen, esto supondrá una merma de la recaudación directa
obtenida de las rentas y personas sometidas al convenio[6]. Siendo este el principal
argumento que se suele esgrimir como razón para justificar una postura
reticente a la negociación de convenios multilaterales.
Caso práctico N.º 2
o
Aplicación de la
Decisión 578 en el caso de la generación de rentas de trabajo
La empresa DIMAYU S.A. se dedica al negocio de
Restaurants en la ciudad de Quito, Ecuador; y en diciembre del 2017 contrató a
la señora Victoria Yupanqui cuya nacionalidad es peruana y residente en el
Perú, quien es una Chef con una trayectoria extraordinaria en la elaboración de
comida peruana.
En ese sentido, se
realiza el contrato debido a que la señora Yupanqui deberá viajar a la ciudad
de Quito por un periodo de tres meses y deberá capacitar a cocineros
ecuatorianos a preparar platos peruanos, en la cadena de Restaurants de la
empresa DIMAYU S.A. por ello la
empresa se verá en la obligación de pagarle como honorarios la suma de $1500
dólares americanos en forma mensual.
Al respecto la
contribuyente Victoria Yupanqui de condición domiciliada en el Perú, nos
consulta lo siguiente:
¿Cómo deberá pagar
sus impuestos respecto de las rentas que va a percibir en el extranjero, en
este caso en específico, en el Ecuador?
Al respecto, debemos
señalarle que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13 de la Decisión N.°
578 de la Comunidad Andina de Naciones, se precisa lo siguiente:
“las remuneraciones,
honorarios, sueldos, salarios, beneficios y compensaciones similares,
percibidos como contribuciones de servicios prestados empleados, profesionales,
técnicos o por servicios personales en general, incluidos los de consultoría, solo serán gravables en el territorio en el
cual tales servicios fueron prestados, con excepción de sueldos, salarios,
remuneraciones y compensaciones similares percibidos por:
-
Las personas que
prestan a un país miembro, en ejercicio de funciones oficiales debidamente
acreditadas; estas rentas sol serán gravables por ese país, aunque los
servicios se presenten dentro del territorio de otro país miembro.
-
Las tripulaciones de
naves, aeronaves, autobuses, y otros vehículos de transporte que realizaren
tráfico internacional; estas rentas solo serán gravables por el país miembro en
cuyo territorio estuviere domiciliado el empleador”.
De los datos
expuestos y por lo establecido en el señalado artículo 13, podemos considerar
que el Estado que cobrará el impuesto correspondiente, será aquel en donde se
prestó el servicio, es decir, donde se imputa y registra el gasto, que para
nuestro caso sería el Estado Ecuatoriano.
En consecuencia,
corresponde revisar la Resolución N.° NAC-DGERCGC17-00000440, mediante la cual el
servicio de Rentas Internas Ecuatoriana reforma la Resolución N.°
NAC-DGERCGC14-00787, en donde se establece los porcentajes de retención en la
fuente de Impuesto a la Renta, vigente a partir del 22 de agosto de 2017, para
el caso del pago o acreditaciones de honorarios a personas naturales residentes en el país que presten servicios la tasa es del 8%; y se aplicará esta tasa a la
señora Yupanqui como a una residente Ecuatoriana, esto debido a lo señalado por
el artículo 18 de la Decisión N.º 578, como expusimos en la sección a) del
punto 5.2.1. del presente
informe.
Finalmente, debemos
señalar que la señora Yupanqui, debido a su condición de domiciliada en el Perú
y tomando en consideración que tributa por su renta de fuente mundial, deberá
considerar a la renta obtenida en el país ecuatoriano como una renta no
gravables o exoneradas, esto debido a la jurisdicción tributaria regulado por el
artículo 3 del Convenio, como tocamos en la sección b) del punto 5.2.1 del presente informe.
5.3. Método de CDIs bilaterales
La
mayor integración económica y la intensificación de los flujos económicos internacionales
demandan una intensificación de los mecanismos de cooperación y colaboración
administrativa internacional[7], en ese sentido José
Vallejo señala que, los convenios son acuerdos entre dos países sobre el
régimen fiscal que van a aplicar a aquellos sujetos y rentas sobre las que
ambas jurisdicciones fiscales tengan competencia; es decir nos encontramos ante
una suerte de contrato de reparto de soberanía fiscal, que establece con
claridad las reglas del juego en el aspecto fiscal de las relaciones económicas
entre ambos países[8].
Fue
justamente que debido al fenómeno de la doble imposición internacional y los
efectos perjudiciales que conlleva para el desarrollo de los intercambios de
capitales, de bienes y servicios y en los movimientos de personas, que la OCDE
considero necesario aclarar, unificar y garantizar lo más posible la situación
fiscal de los contribuyentes de los países miembros mediante la aplicación de
soluciones comunes en idénticos supuestos de doble imposición[9]. De esta manera, nacen las
recomendaciones de la OCDE[10] que expresan las reglas
generales que rigen la tributación internacional que sirven como base para los
Convenios bilaterales sobre la renta.
En
esa misma línea Susana Bokobo, afirma que la prioridad de la normativa de los
CDIs sobre la legislación interna, viene a salvaguardar que todo el sistema de
coordinación de soberanías fiscales que los Estados contratantes han pactado no
sea alterado por la voluntad unilateral de uno de ellos[11].
5.3.1. Análisis de la normativa relacionada con CDI
bilaterales
Según el profesor
Mario Matteucci[12], los acuerdos de tipo
bilateral, en donde se ven involucrados dos Estados, los cuales a través del
mecanismo de la negociación consiguen firmar un acuerdo que determinará cuál es
el Estado que afectará las rentas y cuál renunciará al cobro de los tributos. Y
precisa que en nuestro caso peruano tenemos en la actualidad los tratados
celebrados entre los Estados para evitar la doble imposición tributaria con
países como el Brasil, Canadá, Chile, Corea, México, Portugal y Suiza.
Los
convenios de doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el
patrimonio se basan, en su práctica totalidad, en el Modelo de Convenio de la
OCDE, y se viene utilizando como documento básico de referencia en las
negociaciones entre países Miembros y no Miembros, e incluso entre países no
miembros como es nuestro caso peruano.
a)
Contribución de CDI bilaterales
El
reconocimiento mundial de las disposiciones del Convenio Modelo y su
incorporación a la mayoría de los convenios bilaterales ha contribuido a
convertir los comentarios a las disposiciones del Modelo en una guía
ampliamente aceptada para la interpretación y aplicación de las disposiciones
de los convenios bilaterales existentes. Esto, sin duda, ha facilitado la
interpretación y la aplicación uniforme de los convenios bilaterales. A medida
que la red de convenios fiscales continúa ampliándose, la importancia del
Modelo, y en particular de sus comentarios, se hace mayor[13].
b) Ventajas
y desventajas de CDI
bilaterales
Según
José Bustos, los Convenios de doble imposición, además de servir para la
eliminación de la doble imposición internacional, aportan seguridad jurídica a
los inversores extranjeros como consecuencia del rango superior de los
Convenios por su naturaleza de tratados intencionales y su especial fuerza
pasiva frente a la normativa tributaria interna, anterior y posterior. Sin
embargo, la vertiente negativa de este dato es la dificultad para poder llevar
a cabo una actualización y adaptación de lo previsto en dichos Convenios con la
evolución que sufren los sistemas tributarios con el paso de los años[14].
La
parte principal del Convenio consiste en las disposiciones relativas a la
distribución de la potestad tributaria entre los Estados contratantes y en
donde se establecen los mecanismos para eliminar la doble imposición. También
contiene el Convenio algunas Disposiciones Especiales y Finales donde se
regulan, entre otras cuestiones, el
principio de no discriminación, como vemos a continuación.
c)
Disposiciones especiales de No
discriminación
Los
Convenios contienen ciertas disposiciones especiales, siendo la más importante
la referida a la No discriminación que aparece en el artículo 24 del modelo
OCDE, donde reconoce el principio de no discriminación entre los nacionales de
uno y otro Estado contratante, siempre que se encuentren en las mismas circunstancias.
Este
principio general establece que los nacionales de un Estado contratante no
serán sometidos en el otro Estado contratante a ningún impuesto u obligación
relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los
que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se
encuentren en las mismas condiciones. Y en ese
sentido, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en la RTF N.° 09515-3-2017, donde
señala lo siguiente:
“(…) Que,
al respecto, en doctrina internacional se señala que “la cláusula de no
discriminación -en la versión actual incluida en el modelo de la OCDE- tiene como finalidad principal impedir que un país
imponga a los nacionales del Estado co-contratante un impuesto u otra
obligación de carácter tributario que no se exija o que sea más gravosa que
la que se impone a los propios nacionales en su país. Según los comentarios al
Modelo de la OCDE, se pretende hacer un balance entre las necesidades de
prevenir la discriminación injusta y la de tener en consideración las
distinciones legítimas, basadas en las diferencias en la responsabilidad, los
riesgos asumidos o la capacidad contributiva.”
(…) Que en esa misma línea, el artículo 24° del Modelo de
Convenio de la OCDE que contiene la cláusula de no discriminación, señala que
“el artículo 24 del MCOCDE está orientado a asegurar a varios tipos de personas
(nacionales, apátridas y establecimientos permanentes) de un Estado Contratante
que no serán sometidos, directa o indirectamente, a una tributación
discriminatoria en el otro Estado Contratante. No obstante, no todas las
discriminaciones generan la violación al tratamiento general de los nacionales.
La regla de no discriminación generalmente significa que las personas que están
en situaciones idénticas, deben ser tratadas igual.” Se menciona también que “la frase “en las
mismas condiciones” debe referirse a los contribuyentes que se encuentren en
condiciones de derecho y hecho substancialmente similares en relación con la
aplicación de la legislación y reglamentación fiscal de carácter general.”
(…)
Caso práctico N.° 3
- Aplicación del CDI con Chile, en el caso de la generación de rentas de trabajo
Fernando Mamani, persona natural con residencia peruana, proceda a cobrar sus
honorarios de la empresa chilena Mangos SAC, por la realización del trabajo con carácter independiente realizado en
el armado de una silla científica de un centro quirúrgico, por un lapso de 80
días, el mismo que ha realizado en la ciudad de Santiago – Chile.
Al respecto el
contribuyente Fernando
Mamani, nos consulta lo siguiente:
¿Cómo deberá pagar sus impuestos respecto a las rentas que va
a percibir en el extranjero, en este caso en específico en Chile? y añade ¿si
se puede aplicar
o no el CDI firmado entre el Perú y Chile?
En
primer término, debemos señalar que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
14 del Convenio suscrito con la República de Chile para evitar la doble
tributación y para prevenir la evasión fiscal en relación al impuesto a la
Renta y al Patrimonio, precisa
lo siguiente:
1. Las rentas obtenidas por una persona natural que es
residente de un Estado Contratante, con respecto a servicios profesionales u
otras actividades de carácter independiente llevadas a cabo en el otro Estado
Contratante pueden someterse a imposición en este último Estado, pero el
impuesto exigible no excederá del 10 por ciento del monto bruto percibido por
dichos servicios o actividades. Sin
embargo, esas rentas pueden ser sometidas a imposición en el otro Estado
Contratante:
a. cuando dicha persona tenga en el otro Estado
Contratante una base fija de la que disponga regularmente para el desempeño de
sus actividades, en tal caso, sólo puede someterse a imposición en este otro
Estado la parte de las rentas que sean atribuibles a dicha base fija;
b. cuando dicha persona permanezca en el otro Estado
Contratante por un período o períodos que en total suman o excedan 183 días,
dentro de un período cualquiera de doce meses; en tal caso, sólo puede
someterse a imposición en este otro Estado la parte de las rentas obtenidas de
las actividades desempeñadas por él en este otro Estado.
Del
caso expuesto, y tomando en consideración lo establecido en el señalado artículo
14, podemos concluir señalando que se trata de una regla de potestad compartida
en virtud al criterio de residencia para la tributación, adicionalmente es
importante tener en cuenta lo regulado por el inciso b) que se establece un
criterio de temporalidad de 183 días en un periodo de 12 meses cualquiera, para
atribuir potestad exclusiva para gravar la operación en fuente.
Por
lo que, para nuestro caso en específico, el
contribuyente Fernando
Mamani señala que realizo su trabajo en
Santiago por un lapso de 80 días, por lo que estando por debajo de los 183 días
señalados, y tomando en cuenta el criterio de residencia deberá presentar su Certificado
de Residente[15] Peruano a la empresa Mangos SAC, domiciliada en Chile, a efectos
de que no efectué ninguna retención, ya que don Fernando Mamani tributará por sus rentas con carácter de independiente en el Perú por
tener la condición de domiciliado.
[1] Abogada Colegiada por
la Universidad Andina Néstor Cáceres Velásquez. Máster en Gobierno y
Administración Pública por la Universidad Complutense de Madrid - España,
Egresada de la Maestría en Derecho Tributario con mención en Política Fiscal de
la Universidad Nacional Federico Villarreal, Ex funcionaria de la Sunat y
Asesora Tributaria de la Revista Actualidad Empresarial.
[2] Esto es tener en
cuenta el principio de la buena fe, de la primacía del texto y del objeto y fin
del tratado.
[3] Valdez L. Patricia.
Los acuerdos de Intercambio de Información Tributaria y su Implementación en el
Perú. Recuperado de http://revistas.pucp.edu.pe/index.php/derechoysociedad/article/viewFile/12587/13144 (consultado el
08-05-18).
[4] Cores F. Medrano. El
crédito por Impuesto a la Renta Pagado en el Extranjero. Recuperado de http://www.ifaperu.org/uploads/articles/270_04_ct29_rcf.pdf (consultado el
10-04-18)
[5] El artículo dice
textualmente, refiriéndose a las rentas, que las mismas “serán gravables”, esto
es, que son rentas susceptibles de ser gravadas.
[6] Vallejo Ch. José María.
Los convenios para evitar la doble imposición: análisis de sus ventajas e
inconvenientes. Recuperado de http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/documentos_trabajo/2002_06.pdf (consultado el
05-05-18)
[7] Garcia P. Francisco
A. Los modelos de convenio, sus principios rectores y su influencia sobre los
convenios de doble imposición. Recuperado de http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/fiscalidad_internacional/133_Garcia.pdf (consultado el
08-05-18).
[8] Vallejo Ch. José
María. Los convenios para evitar la doble imposición: análisis de sus ventajas
e inconvenientes. Recuperado de http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/documentos_trabajo/2002_06.pdf (consultado el
05-05-18)
[9] Así se reconoce en
los puntos primero y segundo de la Introducción al Modelo de Convenio de la
OCDE (versión 2003), pág. 7.
[10] La formulación del Modelo de Convenio de la OCDE de 1977, a partir del
proyecto de Convenio inicial de 1963, constituyó un importante acicate para que
muchos estados adoptaran una política tributaria internacional que descansaba
en el establecimiento de una nutrida red de convenios de doble imposición con
aquellos Estados con los que existía un flujo económico relevante, con la
finalidad de dotar la seguridad jurídica tributaria a las transacciones
económicas transnacionales amparadas por su aplicación. Garcia P. Francisco
A. Los modelos de convenio, sus principios rectores y su influencia sobre los
convenios de doble imposición. Recuperado de http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/fiscalidad_internacional/133_Garcia.pdf (consultado el
08-05-18).
[11] Bokobo M. Susana. Los
convenios de doble imposición sobre la renta y el patrimonio: interpretación y
calificación. Recuperado de http://www.ief.es/recursos/publicaciones/revistas/CT_114.aspx (consultado el
08-05-18).
[12] Alva M. Mario. La
doble imposición económica y jurídica: ¿existen diferencias? Recuperado de http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2017/06/14/la-doble-imposicion-economica-y-juridica-existen-diferencias/ (consultado el 02-05-18).
[13] Bustos B. José A. Los
convenios y tratados internacionales en materia de doble imposición. Recuperado
de http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/documentos_trabajo/2001_09.pdf (consultado el
08-05-18).
[14] Garcia P. Francisco
A. Los modelos de convenio, sus principios rectores y su influencia sobre los
convenios de doble imposición. Recuperado de http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/fiscalidad_internacional/133_Garcia.pdf (consultado el
08-05-18).
[15] La solicitud para la
emisión del CR se presentará a través del formulario físico denominado
“SOLICITUD DE EMISIÓN DEL CERTIFICADO DE RESIDENCIA EN EL PERÚ”, el cual podrá
ser descargado a través de la página web de Sunat y cuya dirección es
<http://www.sunat.gob.pe/>
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