ALGUNAS MODIFICACIONES A LA LEY DEL IMPUESTO A LA
RENTA REALIZADAS A TRAVÉS DEL DECRETO LEGISLATIVO N.º 1424
Universidad Andina Néstor
Cáceres Velásquez
RESUMEN
En el presente informe abordaremos los cambios normativos
que se han introducido a la Ley del Impuesto a la Renta, tales como el perfeccionamiento
al tratamiento aplicable a las rentas obtenidas por la enajenación indirecta de
acciones, la definición del Establecimiento Permanente, la incorporación del
crédito indirecto para aliviar la doble imposición y las nuevas disposiciones
para la deducción de los gastos por intereses.
ABSTRACT
In this report we will address the regulatory changes
that have been introduced to the Income Tax Law, such as the improvement to the
treatment applicable to the income obtained from the indirect transfer of
shares, the definition of the “permanent establishment”, the incorporation of
the indirect credit to alleviate double taxation and new provisions for the deduction
of interest expenses.
Palabras
clave: renta de fuente peruana/ enajenación indirecta/ establecimiento
permanente/ crédito directo/ crédito indirecto/ intereses
SUMARIO
1.
Introducción
2. Respecto
a la enajenación indirecta
3.
Definición del Establecimiento
permanente
4.
Modificación del crédito directo y la
incorporación del crédito indirecto
5.
Tratamiento de la deducción de los
gastos por intereses
1. Introducción
Continuando con la tarea de adecuar
nuestra legislación peruana a los estándares y recomendaciones internacionales
emitidas por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE)
y al Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI), y en virtud a las
facultades establecidas mediante la Ley N.° 30823, el pasado 13 de setiembre
del 2018, el Poder Ejecutivo ha publicado el Decreto Legislativo N.° 1424 (en adelante el decreto), mediante el
cual se ha efectuado modificaciones a la Ley del Impuesto a la Renta.
El citado decreto ha establecido que tiene
por objeto perfeccionar el tratamiento aplicable a las rentas obtenidas por la
enajenación indirecta de acciones o participaciones representativas del capital
de personas jurídicas domiciliadas en el país y a las rentas de los
establecimientos permanentes de empresas unipersonales, sociedades y entidades
de cualquier naturaleza constituidas en el exterior, modificar el tratamiento
del crédito directo e incorporar el crédito indirecto a fin de atenuar la doble
imposición económica y modificar el tratamiento aplicable a la deducción de
gastos por intereses para la determinación del Impuesto a la Renta de tercera
categoría.
Por lo que, en las líneas que siguen a
continuación abordaremos cada punto de manera independiente, con el objetivo de
observar los nuevos cambios normativos que se han incluido en la Ley del
Impuesto a la Renta, cabe recalcar que en virtud a lo establecido por la
Primera Disposición Final del citado decreto esta regulación entra en vigencia el 01.01.2019, con excepción de
la redacción del inciso a) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante la LIR), en la que se ha establecido
una vigencia muy peculiar como veremos más adelante.
2. Respecto a la enajenación indirecta
El inciso e) del artículo 10 de la LIR, establece
que se consideran rentas de fuente
peruana las obtenidas por la
enajenación indirecta de acciones o participaciones representativas del capital
de personas jurídicas domiciliadas en el país, debiendo considerar que se produce una enajenación indirecta
cuando se enajenan acciones o participaciones representativas del capital de
una persona jurídica no domiciliada en el país que, a su vez, es propietaria
-en forma directa o por intermedio de otra u otras personas jurídicas- de
acciones o participaciones representativas del capital de una o más personas
jurídicas domiciliadas en el país, siempre que se produzcan de manera
concurrente las condiciones[2]
señaladas en el citado inciso.
En ese sentido, el decreto introduce en relación a
la enajenación indirecta de acciones, que también se configurará cuando el
importe total de las acciones o participaciones de las personas jurídicas
domiciliadas en el país, cuya enajenación indirecta se realice en un periodo
cualquiera de 12 meses, sea igual o
mayor a 40 000 UIT (S/ 166 millones al 2018) y para determinar si se ha
alcanzado dicho importe se deberán seguir el procedimiento indicado en el
citado decreto. De cumplir las condiciones necesarias para que se configure una
enajenación indirecta gravada, y a efectos de determinar la base imponible cada
contribuyente deberá considerar las enajenaciones que hubiera efectuado en el
periodo de 12 meses, sin incluir aquellas
enajenaciones que hubieran sido gravadas anteriormente.
En todos los casos, el ingreso gravable será el
resultante de aplicar al valor de mercado de las acciones o participaciones de
la persona jurídica no domiciliada en el país que se enajenan, el porcentaje
determinado en el segundo párrafo del numeral 1 del inciso e) del artículo 10
de la LIR, el cual no puede ser inferior al valor de mercado de las acciones o
participaciones que se enajenen indirectamente.
En ese orden de ideas, para determinar el valor de
mercado de las acciones o participaciones, se establecerá mediante Decreto
Supremo el método de flujo de caja
descontado, el valor de participación patrimonial incrementado por la tasa
activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique
la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras de Fondos de Pensiones,
el valor de participación patrimonial sobre la base de balances auditados,
incluso anteriores a los doce (12) meses precedentes a la enajenación o a la
emisión de acciones o participaciones.
3. Definición del Establecimiento permanente
Como primer punto se modifica el
segundo párrafo del artículo 6 de la LIR, conforme se observa a continuación:
Texto vigente hasta
31.12.18
|
Texto vigente a partir
01.01.19
|
En caso de contribuyentes no domiciliados en el
país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto
recae sólo sobre las rentas gravadas de fuente peruana.
|
En caso de contribuyentes
no domiciliados en el país, de las sucursales, agencias u otros
establecimientos permanentes de empresas
unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en
el exterior a que se refiere el inciso e) del artículo 7, el
impuesto recae solo sobre las rentas gravadas de fuente peruana.
|
Como segundo
punto, se
modifica el inciso e) del artículo 7 de la LIR, precisando lo siguiente:
Texto vigente hasta
31.12.18
|
Texto vigente a partir
01.01.19
|
e) Las sucursales, agencias u otros
establecimientos permanentes en el Perú de personas naturales o jurídicas no domiciliadas
en el país, en cuyo caso la condición de domiciliada alcanza a la sucursal,
agencia u otro establecimiento permanente, en cuanto a su renta de fuente
peruana.
|
e) Las sucursales,
agencias u otros establecimientos permanentes en el Perú de empresas
unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en
el exterior, en cuyo caso la condición de domiciliada alcanza a la
sucursal, agencia u otro establecimiento permanente, en cuanto a su renta de
fuente peruana.
|
Mediante esta modificación, a partir del 01-01-19
se adiciona como domiciliadas en el país las sucursales, agencias u otros
establecimientos permanentes en el Perú de empresas
unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en
el exterior.
Y como tercer punto, se incorpora el artículo 14-B a la
LIR, en el que se añade el
concepto de Establecimiento Permanente (en adelante
EP) a nivel de la Ley del Impuesto a la Renta, como se observamos
a continuación:
Artículo
14-B.-
Para los efectos de esta Ley, se
considera establecimiento permanente:
1. Todo lugar fijo de negocios mediante el cual
una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza
constituida en el exterior desarrolla, total o parcialmente, sus actividades.
En tanto se desarrolle la actividad con arreglo a
lo antes dispuesto, constituyen establecimientos permanentes las sedes de
dirección, las sucursales, las agencias, las oficinas, las fábricas, los
talleres, los almacenes, las tiendas, las minas, los pozos de petróleo o de
gas, las canteras o cualquier otro lugar, instalación o estructura fija o
móvil, utilizada en la exploración, explotación o extracción de recursos
naturales.
2. Las obras o proyectos de construcción,
instalación o montaje, así como las actividades de supervisión relacionadas
con aquellos, cuando su duración sea superior a ciento ochenta y tres (183)
días calendario dentro de un período cualquiera de doce (12) meses, salvo que
se haya establecido un plazo menor en los Convenios para Evitar la Doble
Imposición en cuyo caso ese será el plazo aplicable.
3. La prestación de servicios, cuando se realicen
en el país para el mismo proyecto, servicio o para uno relacionado, por un
período o períodos que en total excedan de ciento ochenta y tres (183) días
calendario dentro de un período cualquiera de doce (12) meses, salvo que se
haya establecido un plazo menor en los Convenios para Evitar la Doble
Imposición en cuyo caso ese será el plazo aplicable.
4. Cuando una persona actúe en el país por cuenta
de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza
constituida en el exterior y como tal, concluya habitualmente contratos o
desempeñe habitualmente el rol principal en la conclusión de contratos
rutinariamente celebrados sin modificación sustancial por parte de la empresa
unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el
exterior y dichos contratos se celebren:
i) en
nombre de estas; o,
ii) para
la transferencia del derecho de propiedad o del derecho de uso de bienes de
propiedad de estas o sobre los que estas tienen el derecho de uso; o,
iii) para
la prestación de servicios por parte de estas.
Sin perjuicio de lo señalado en los numerales 1 y
4 del párrafo anterior, no se considera que existe un establecimiento
permanente cuando la actividad realizada es de carácter preparatorio o
auxiliar. Se considera que una actividad tiene carácter preparatorio o
auxiliar cuando no sea parte esencial y significativa de las actividades de
la empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza
constituida en el exterior, salvo que dicha actividad conjuntamente con otras
desarrolladas en el país por aquella y/o sus partes vinculadas constituyan
funciones complementarias que formen parte de la operación de un negocio
cohesionado.
Para efectos de determinar si se configuran los
supuestos de establecimiento permanente a que se refieren los numerales 2 y 3
del presente artículo, se sumará al período en que la empresa unipersonal,
sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior realiza
las actividades mencionadas en dichos numerales, el o los períodos en que
partes vinculadas a esta, desarrollan actividades idénticas, sustancialmente
similares o conexas.
Lo señalado en el numeral 4 de este artículo no
resulta aplicable cuando la persona que actúe por cuenta de la empresa
unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el
exterior realice una actividad económica en el país como agente independiente
y actúe por esta en el curso ordinario de esa actividad. No obstante, una
persona no será considerada como agente independiente para efectos de este
párrafo cuando, entre otros:
i)
realice más del 80% de sus actividades por cuenta de la empresa unipersonal,
sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior y en
sus relaciones comerciales y financieras con esta se pacten o impongan
condiciones que difieran de aquellas que se habrían pactado entre partes
independientes; o,
ii)
realice más del 80% de sus actividades por cuenta de una o más empresas
unipersonales, sociedades o entidades de cualquier naturaleza constituidas en
el exterior con las que esté vinculada.
Se considera que una empresa unipersonal,
sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior tiene
varios establecimientos permanentes cuando disponga en el país de diversos
lugares fijos de negocios o realice en el país actividades claramente
diferenciables, que de manera independiente cumplan los requisitos para
calificar como establecimientos permanentes, siempre que su gestión se
realice de manera separada. De ser así, cada establecimiento permanente
tendrá la condición de contribuyente del Impuesto de acuerdo con lo
establecido en el artículo 14 de esta Ley y tributará de manera
independiente.
Para efectos de lo dispuesto en el presente
artículo, la vinculación se determinará conforme a lo establecido en el
inciso b) del artículo 32-A de esta Ley.
|
De esta nueva regulación, se puede desprender que
se establece hasta 4 tipos de EP como nuevos supuestos, como vemos a
continuación:
1.
EP/lugar
fijo de negocios, donde se ha incluido expresamente a las sedes de dirección, los almacenes,
tiendas, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier
otro lugar, instalación o estructura fija o móvil utilizada en la exploración,
explotación o extracción de recursos naturales. Como se observa se ha establecido
supuestos adicionales a los ya establecidos en el Reglamento de la LIR.
2.
EP/ Obras o
Proyectos de construcción,
instalación o montaje, así como las actividades de supervisión.
3.
EP/ de Prestación
de servicios, cuando se realicen
en el país para el mismo proyecto, servicio o para uno relacionado.
4.
EP/ Agente Independiente, cuando una persona
actúe en el país por cuenta de una empresa unipersonal,
sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior.
Asimismo, la normativa precisa que no se configurará un EP/Lugar Fijo ni EP/ Agente Independiente, cuando la actividad realizada es de carácter preparatorio o auxiliar[3]. También se añade que, no
se configurará un EP/ Agente Independiente cuando la persona que
actúe por cuenta de la empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier
naturaleza constituida en el exterior realice una actividad económica en el
país como agente independiente y actúe en el curso ordinario de esa actividad.
Finalmente, se
ha establecido la posibilidad de que un sujeto no domiciliado tenga varios EP
cuando disponga en el país de varios lugares fijos de negocios o realice en el
país actividades claramente diferenciables, que de manera independiente cumplan
los requisitos para calificar como un EP, siempre que su gestión se realice de
manera separada.
4. Modificación
del crédito directo y la incorporación del crédito indirecto
Mediante el decreto, también se modifica el primer
párrafo del artículo 88 de la LIR, y se le incorpora el inciso f) y su segundo
párrafo donde se realiza una regulación en función al crédito directo y la incorporación
del crédito indirecto.
En ese sentido, para la determinación del impuesto a la renta de las personas jurídicas
domiciliadas en el país[4],
a partir del 01.01.2019, que obtengan rentas de fuente extranjera gravadas por
la LIR correspondientes a dividendos o utilidades distribuidas por sociedades
no domiciliadas, podrán deducir los conceptos que detallamos a continuación:
a)
El impuesto a la renta pagado o
retenido en el exterior por los dividendos o utilidades distribuidas; y,
b)
El impuesto a la renta pagado por la
sociedad no domiciliada de primer nivel[5].
Para este nivel se ha establecido que, para aplicar
el crédito, la persona domiciliada en el país deberá tener una participación directa[6] de
al menos diez por ciento (10%) del total de las acciones con derecho a voto de
la sociedad no domiciliada de primer nivel, durante al menos doce (12)
meses anteriores a la fecha en que esta le distribuye los dividendos o
utilidades.
De
otro lado, las personas jurídicas domiciliadas en el país[7]
también pueden deducir el monto del impuesto a la renta pagado por una sociedad
de segundo nivel[8].
Para este nivel, se ha establecido que para aplicar el crédito, la persona
domiciliada en el país deberá tener una
participación indirecta[9] de
al menos diez por ciento (10%) del total de las acciones con derecho a voto de
la sociedad no domiciliada de
segundo nivel durante al menos doce (12) meses anteriores a la fecha en que
esta distribuya los dividendos o utilidades a la sociedad no domiciliada de
primer nivel. Adicionalmente la sociedad no domiciliada de segundo nivel debe:
i.
Ser residente o domiciliada en un país
con el que el Perú tiene celebrado un acuerdo de intercambio de información; o,
ii.
Ser residente o domiciliada en el mismo
país en el que se encuentre domiciliada la sociedad de primer nivel.
4.1. ¿En qué periodo se efectúa la
deducción?
La
deducción se efectúa en el ejercicio en
el que se imputa la renta de fuente extranjera correspondiente a los
dividendos o utilidades distribuidas a la persona jurídica domiciliada;
debiendo incluirse en la determinación del monto a deducir únicamente los
impuestos pagados o retenidos en el exterior dentro del plazo de vencimiento
para la presentación de la declaración jurada anual de dicho ejercicio.
IMPORTANTE. - El importe que por cualquier circunstancia no
se utilice en el ejercicio gravable, no puede compensarse en otros ejercicios
ni da derecho a devolución alguna.
4.2. ¿Los países o territorios no
cooperantes o de baja o nula imposición te dan derecho a crédito del Impuesto a
la Renta?
NO, no se considera el impuesto a renta
pagado en el exterior, por
sociedades residentes en países o territorios no cooperantes o de baja o nula
imposición, o respecto de rentas, ingresos o ganancias se encuentren sujetos a
un régimen fiscal preferencial.
4.3. Condiciones para tener derecho a
la deducción del crédito
Para
tener derecho a la deducción, los dividendos o utilidades distribuidas deben
informarse en un registro a cargo de la SUNAT, en la forma y condiciones que
establece el reglamento. En dicho registro debe identificarse la participación
accionaria del contribuyente sobre las sociedades no domiciliadas de primer y
segundo nivel, el ejercicio al cual corresponden dichos dividendos o
utilidades, los montos, así como las modificaciones posteriores[10].
IMPORTANTE. - El impuesto a la renta pagado en cada país debe
ser acreditado con el certificado del pago o retención expedido por la
autoridad tributaria respectiva. Excepcionalmente, se puede acreditar con
documento fehaciente.
5. Tratamiento
de la deducción de los gastos por intereses
Una modificación bastante peculiar que se ha
realizado a través del decreto radica, en el tratamiento aplicable a la
deducibilidad de los intereses originado por deuda, en función a los siguientes
periodos:
o
Primer
periodo entre el 01/01/2019 al 31/12/2020, se ha
establecido un primer cambio normativo para la deducción de intereses, donde
detendrá un máximo de endeudamiento que resulta de aplicar el coeficiente de 3
sobre el patrimonio del contribuyente al cierre del ejercicio anterior en el
cual deduce el gasto; cambio que opera para todos los contribuyentes.
Este
límite no será aplicable a:
I.
Las
empresas del sistema financiero y de seguros;
II.
Los contribuyentes cuyos ingresos netos
en el ejercicio sean iguales o menores a 2,500 UIT;
III.
Los
contribuyentes que mediante Asociaciones Público-Privadas desarrollen proyectos
de infraestructura pública, servicios públicos, servicios vinculados a estos,
investigación aplicada y/o innovación tecnológica en el marco del D. Leg. N.º
1224;
IV.
Endeudamientos
para el desarrollo de proyectos de infraestructura pública, servicios públicos,
servicios vinculados a estos, investigación aplicada y/o innovación
tecnológica, bajo la modalidad de Proyectos en Activos en el marco del D. Leg.
N.º 1224; y,
V.
Endeudamientos
provenientes de la emisión de valores mobiliarios nominativos representativos
de deuda que cumplan con las condiciones que establece el decreto.
De
otro lado, también serán deducibles los intereses de fraccionamientos otorgados
conforme al Código Tributario. Estos no forman parte del cálculo del límite antes
comentado.
IMPORTANTE.
- Los intereses que se obtengan por el exceso de endeudamiento que resulte de
la aplicación del coeficiente no serán deducibles.
o
Segundo
periodo a partir el 01/01/2021, conforme la Única Disposición Complementaria Modificatoria del decreto, se ha
dejado establecido en el cambio normativo que, no se podrán deducir los intereses netos que excedan el 30% del EBITDA[11]
del ejercicio anterior.
Asimismo,
se ha precisado que los intereses netos que no hubieran podido ser deducidos en
el ejercicio por exceder el límite antes señalado, podrán ser adicionados a
aquellos correspondientes a los cuatro (4) ejercicios inmediatos siguientes,
quedando sujetos al límite conforme a lo que establezca el Reglamento. Este
nuevo límite tampoco será aplicable a los supuestos (I); (II); (IV); y, (V) antes
mencionados.
Finalmente
mediante la Única Disposición
Complementaria Transitoria del decreto, se ha dejado establecido que a las deudas constituidas o renovadas hasta
el 13.09.2018 (fecha de publicación del decreto) les será de aplicación hasta el 31 de diciembre de 2020, el texto
del inciso a) del artículo 37 antes de
la modificación efectuada por el decreto.
[1] Abogada
Colegiada por la Universidad Andina Néstor Cáceres Velásquez. Máster en
Gobierno y Administración Pública por la Universidad Complutense de Madrid -
España, Egresada de la Maestría en Derecho Tributario con mención en Política
Fiscal de la Universidad Nacional Federico Villarreal, Ex funcionaria de la
Sunat y Asesora Tributaria de la Revista Actualidad Empresarial.
[2] Las mismas
que son:
1. En cualquiera de los doce meses anteriores a
la enajenación, el valor de mercado de las acciones o participaciones de las
personas jurídicas domiciliadas en el país de las que la persona jurídica no
domiciliada sea propietaria en forma directa o por intermedio de otra u otras
personas jurídicas, equivalga al cincuenta por ciento o más del valor de
mercado de todas las acciones o participaciones representativas del capital de
la persona jurídica no domiciliada.
2. En un período cualquiera de doce meses, se
enajenen acciones o participaciones que representen el diez por ciento o más
del capital de una persona jurídica no domiciliada.
[3]
El mismo artículo 14-B, establece que se considera que una actividad tiene carácter preparatorio o auxiliar cuando no sea parte esencial y significativa
de las actividades de la empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier
naturaleza constituida en el exterior, salvo que dicha actividad conjuntamente
con otras desarrolladas en el país por aquella y/o sus partes vinculadas
constituyan funciones complementarias que formen parte de la operación de un
negocio cohesionado.
[4]
Con excepción de las sucursales, cualquier otro establecimiento permanente y
sociedades irregulares.
[5] Entiéndase
por sociedad no domiciliada de primer
nivel a la sociedad no domiciliada en el país que distribuye dividendos o
utilidades a la persona jurídica domiciliada en el país. Asimismo,
entiéndase por impuesto a la renta pagado por la sociedad no domiciliada de
primer nivel al impuesto a la renta pagado por esta en el exterior, por la
realización de un negocio o empresa, en la parte proporcional que corresponde a
los dividendos o utilidades distribuidas a la persona jurídica domiciliada en
el país.
[6] La
participación de la persona jurídica domiciliada en las sociedades no
domiciliadas de primer o segundo nivel debe ser acreditada con documento
fehaciente.
[7] Con excepción de las sucursales, cualquier
otro establecimiento permanente y sociedades irregulares.
[8] Entiéndase por sociedad no domiciliada de segundo nivel a la sociedad no
domiciliada que distribuye dividendos o utilidades a una sociedad de primer
nivel. Asimismo, entiéndase por impuesto a la renta pagado por la sociedad no
domiciliada de segundo nivel al impuesto a la renta pagado por esta en el
exterior, por la realización de un negocio o empresa, en la parte proporcional
que corresponde a los dividendos o utilidades distribuidas a la sociedad de
primer nivel.
[9] La
participación de la persona jurídica domiciliada en las sociedades no
domiciliadas de primer o segundo nivel debe ser acreditada con documento
fehaciente.
[10] De
conformidad con la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto
Legislativo N° 1424, la SUNAT debe presentar al Ministerio de Economía y
Finanzas un informe anual sobre las inversiones de las personas jurídicas
domiciliadas en el Perú que se efectúen en el extranjero por los cuales de
distribuyen los dividendos o utilidades que son deducidos conforme con el
inciso f) del presente artículo, incorporado por el citado decreto legislativo,
identificando los países de procedencia de los dividendos y utilidades, así
como el costo-beneficio del decreto legislativo.
[11] EBITDA: Renta
neta luego de efectuada la compensación de pérdidas más los intereses netos,
depreciación y amortización.
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