Último criterio jurisprudencial de la aplicación
de los intereses moratorios en los pagos a cuenta
Autor: Mg. Yanet Mamani Yupanqui[1]
Jurisprudencia de Observancia Obligatoria
(JOO) N°: 05359-3-2017
1.
Introducción
El pasado 8 de Julio del 2017 se publicó, en el diario oficial el Peruano, la RTF de Observancia
Obligatoria N.° 05359-3-2017, a través de la cual se hace un análisis respecto
de si resulta o no la aplicación de intereses moratorios y la aplicación de sanciones
por los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, en caso que con posterioridad
al vencimiento o determinación de la obligación principal se hubiera
modificado la base
de cálculo del pago a cuenta por efecto de la presentación de una declaración jurada rectificatoria, en ese análisis se incluye a la
Sentencia de Casación Nº
4392-2013 de carácter vinculante de fecha 24-03-2015.
Con esta breve introducción, nos corresponde analizar los argumentos
invocados en la resolución materia de análisis.
2.
Antecedentes
El conflicto se origina por la emisión de las Órdenes de Pago N° 021-001-0377302 y 021-001-0377303, que fueron giradas por los intereses de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría de enero y febrero de 2011, calculados por la aplicación del coeficiente de 0.0651 a los ingresos netos mensuales consignados por la recurrente en las declaraciones juradas, al amparo del numeral 3 del artículo 78° del Código Tributario (en adelante CT). En dichas declaraciones la recurrente consignó como bases de cálculo los importes de S/. 3,572,314.00 y S/. 285,557.00, y como pagos a cuenta del Impuesto a la Renta los montos de S/. 188,975.00 y S/. 15,106.00, al aplicar el coeficiente de 0.0529, de acuerdo con la información consignada en la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009, presentada el 25-03-2010 mediante Formulario PDT 664 N.° 0310000131.
Sin embargo, el 17-01-2012, mediante Formulario PDT 664 N.° 0750489178 la recurrente presentó una declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009, en la que determinó mayor deuda tributaria, la que surtió efecto con su presentación de conformidad con el artículo 88 del CT. En esta declaración consigna como ingresos netos el importe de S/. 14,470,101.00 y como impuesto calculado la suma de S/. 942,117.00 y en función a estos montos la Administración calculó un coeficiente de 0.0651, el cual fue aplicado para establecer el monto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría de enero y febrero de 2011, luego de deducir los pagos efectuados, y debido a que había vencido el plazo para la presentación de la declaración jurada del Impuesto a la Renta, la administración Tributaria emitió los valores impugnados sólo por los intereses insolutos.
3.
Posición de la recurrente
La
recurrente señaló que las deudas por los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta de tercera categoría de enero y febrero de 2011 fueron
canceladas de manera oportuna, conforme con lo establecido por el inciso a) del artículo
85° de la Ley del Impuesto a la Renta y sin observación de parte de la
Administración, por lo que la determinación posterior a la cancelación de los
pagos a cuenta no compromete la validez de los pagos efectuados, ya que no
puede atribuirse mora al pago de una suma no determinada, más aún si se toma en cuenta que la exigibilidad de las
obligaciones requiere que estén determinadas.
Refiere
que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33 del CT, el interés moratorio se genera como indemnización para la Administración por el retraso en el pago
de una obligación tributaria efectuada fuera del plazo establecido por el
artículo 29° del CT, lo cual no ha sucedido en su caso, por lo que resulta un abuso el cobro de intereses
de una obligación que ya fue pagada en su oportunidad. Asimismo, señala que el artículo 34 del CT
sanciona con la aplicación de intereses moratorios a los pagos a cuenta que no
se realicen dentro del plazo establecido, esto quiere decir que existe
obligación de efectuar tales pagos de acuerdo
a la base y elementos
de cálculo existentes en la oportunidad del abono.
4. Posición
de la Administración
Por su parte, la Administración señala
que, las órdenes de pago
fueron emitidas al amparo de lo establecido por el numeral 3
del artículo 78 del CT,
producto de la reliquidación efectuada a las declaraciones del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría
de enero y febrero de 2011,
aplicando un coeficiente de 0.0651 que fue calculado en base a la
declaración rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009, presentada mediante PDT 664 N.º 750489178 de
17-01-2012; agrega que en aplicación del artículo 34 del CT procede
la cobranza de los intereses devengados por la omisión de los pagos a cuenta
señalados.
5. Posición
del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal, sobre el particular,
debía determinar si procede o no la aplicación de intereses moratorios y sanciones
por los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. Por ello, a fin de resolver la controversia y emitir un
pronunciamiento final, el Tribunal señala que se habrían suscitado tres
interpretaciones[2],
las que luego de haber sido debidamente analizadas y fundamentadas en la
resolución materia de análisis, deciden adoptar la tercera interpretación que ha sido aprobada por mayoría de votos[3],
mediante acuerdo contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2017-09 del 15-06-17;
que precisaba lo siguiente:
“Corresponde
la aplicación de intereses moratorios y sanciones por los pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta, en caso que con posterioridad al vencimiento o
determinación de la obligación principal se hubiera modificado la base de
cálculo del pago a cuenta o el coeficiente aplicable o el sistema utilizado
para su determinación por efecto de la presentación de una declaración jurada
rectificatoria o de la determinación efectuada sobre base cierta por la
Administración.”
Esta tercera
interpretación elegida, se justifica en diversos argumentos, por lo que
consideramos pertinente resaltar alguno de ellos, como vemos a continuación: (transcribimos
parte pertinente)
“(…) El artículo 85° del Texto Único
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº
179-2004-EF, establece que los contribuyentes que obtengan rentas de tercera
categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del impuesto que en definitiva
les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por
el CT (…).
Por su parte, el artículo 34 del CT,
señala que el interés moratorio correspondiente a los anticipos y pagos a
cuenta no pagados oportunamente, se aplicará hasta el vencimiento o
determinación de la obligación principal y que, a partir de ese momento, los
intereses devengados constituirán la nueva base para el cálculo del interés
moratorio.
Al analizar lo intereses, OSTERLING
PARODI y CASTILLO FREYRE señalan que los intereses
moratorios reparan los daños y perjuicios que el retraso culpable o doloso en
el pago de deudas pudiese causar[4],
en tal sentido, cumplen la función económica de reparar el retardo en la
ejecución de una obligación[5],[6].
(…)
Sobre los deberes de declarar y
determinar, en los fundamentos de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 12988-1-200910[7]
se ha indicado que: (…)
“El deber de declarar -en el caso de la
declaración referida a la determinación de la obligación tributaria o
declaración determinativa, que es la que nos ocupa en el presente caso- es
definido como el deber jurídico de cargo del administrado consistente en una
manifestación de conocimiento sobre los datos, circunstancias y elementos, de
hecho y de derecho -integrantes del hecho imponible- que la Administración
necesita conocer para poder determinar el an y el quantum de la obligación
tributaria[8](…).
En efecto, no basta la sola presentación
del documento que contenga la declaración tributaria. Por el contrario, toda
vez que la determinación de la obligación tributaria puede iniciarse mediante
la declaración del deudor, anunciándose mediante ella el acaecimiento del hecho
imponible, la base de cálculo del tributo y su cuantía, es imperativo que ésta
deba hacerse en forma correcta y sustentada. (…)
Por consiguiente, el deudor tributario
no solo debe presentar sus declaraciones dentro del plazo de ley, sino que
tratándose de las declaraciones determinativas, como es la declaración jurada
anual del Impuesto a la Renta, deben contener información fiel a la realidad.
Incumplir tales deberes implica
consecuencias relacionadas con la generación de intereses moratorios por no
haberse ingresado al fisco en el plazo de ley el monto que correspondía y con
la imposición de sanciones por la comisión de la infracción tipificada por el
numeral 1) del artículo 178° del CT (…).
Ahora bien, tratándose de las
declaraciones referidas a los pagos a cuenta, corresponde un razonamiento
similar, en el sentido que el deudor tributario tiene la obligación de
determinarlos y declararlos conforme a ley, en base a información real. Por
tanto, de modificarse la base de cálculo (ingresos netos del mes) o los datos
que sirvieron para determinar el sistema o coeficiente a aplicar[9],
se evidencia que las declaraciones referidas a los pagos a cuenta se
sustentaron en datos que no son conformes con la realidad. En tal sentido, la
obligación referida a efectuar pagos a cuenta no se considera cumplida
únicamente cuando éstos son declarados y cancelados oportunamente sino cuando
las declaraciones presentadas consignan información correcta y conforme a la
realidad.
(…)
Teniendo en cuanto lo expuesto, si con
posterioridad al vencimiento o a la determinación del Impuesto a la Renta se
modifica la base de cálculo (ingresos netos del mes) o la información
consignada en las declaraciones de los ejercicios anteriores, que sirvió de
base para determinar el sistema o coeficiente a utilizar, ello evidencia que
cuando éstos se determinaron y declararon, no se utilizó información veraz y
por tanto, no se determinó dicha base correctamente y/o no se usó el
coeficiente (o el sistema, según sea el caso) que correspondía, infringiéndose
las obligaciones de determinar y declarar correctamente, lo que no queda
desvirtuado por el vencimiento o determinación de la obligación principal
sustantiva y que en adelante los pagos a cuenta se conviertan en créditos
aplicables contra dicha obligación.
En este contexto, cuando el artículo 34º
del CT señala que los intereses moratorios correspondientes a los anticipos y
pagos a cuenta no pagados oportunamente se aplicarán hasta el vencimiento o
determinación de la obligación principal se entiende que ello implica que se
apliquen sobre la base de los pagos a
cuenta correctamente determinados[10],
teniendo en cuenta para tal efecto, en el supuesto analizado, la modificación
de la información que sirvió de base para su determinación (lo que conlleva a
su vez una modificación de la base de cálculo o del sistema o del coeficiente
utilizado) que evidencia que al
cancelarse, no se ingresó al fisco el monto debido sino uno inferior[11],
generándose así los intereses moratorios correspondientes[12].
La relevancia de lo señalado se
evidencia cuando el citado artículo 34° dispone que los intereses moratorios
generados hasta dicho momento constituirán la nueva base para su cálculo. En
tal sentido, así no subsista la obligación de ingresar al fisco una cantidad
por concepto de “pago a cuenta”, el ordenamiento considera que no haberlo
pagado oportunamente y entiéndase correctamente, ha generado un perjuicio[13],
razón por lo que permanece la obligación de pagar los intereses moratorios, los
que se constituyen como nueva base de cálculo de ahí en adelante.
Ahora bien, en el supuesto planteado, al
no haberse ingresado en el plazo de ley el monto correcto por concepto de pago
a cuenta, sino uno menor, el monto generado por intereses hasta el vencimiento
o determinación del impuesto será también menor que el que correspondería, y por tanto, al hacerse la corrección,
también se incrementará la nueva base de cálculo que deberá utilizarse a partir
de dicho momento para seguir calculando los intereses moratorios[14].
(…)
Por lo expuesto, se concluye que
corresponde la aplicación de intereses moratorios y sanciones por los pagos a
cuenta del Impuesto a la Renta, en caso que con posterioridad al vencimiento o
determinación de la obligación principal se hubiera modificado la base de
cálculo del pago a cuenta o el coeficiente aplicable o el sistema utilizado
para su determinación por efecto de la presentación de una declaración jurada
rectificatoria (…)”.
Por
tales razones, el Tribunal Fiscal confirma la resolución apelada y señala que no
resulta pertinente los argumentos invocados por la recurrente respecto de la
Sentencia de Casación N.° 4392-2013.
6. Comentario
A
pesar de lo resuelto por la Sentencia de Casación N.° 4392-2013, donde se ha
establecido con carácter de precedente vinculante que no corresponde la
determinación de intereses moratorios ni de multas por ajustes a los pagos a
cuenta efectuados en forma oportuna, cuando el ajuste obedece a una posterior rectificación
de la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior, y que
además se indicó que de una interpretación correcta de las normas del artículo
34 del CT, donde solo se regula el pago de intereses moratorios por el pago no
oportuno de los pagos a cuenta, supuesto que no era aplicable al caso resuelto
en donde los pagos con carácter de pagos a cuenta del impuesto a la renta, fueron
abonados en forma oportuna y fijados conforme a lo previsto en el inciso a)
del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta.
El Tribunal Fiscal demuestra que mantiene
su autonomía como órgano resolutor del Ministerio de Economía y Finanzas, al
emitir las resoluciones N.ROS 11641-8-2016, 09516-2-2016, 07133-8-2016, 11484-2-2016,
0042-2-2017 y 00508-8-2017, en donde pese a lo resuelto por el Poder Judicial, siempre
ha dejado sentada su posición y ha señalado de forma reiterada, lo siguiente: “que la Sentencia de Casación N° 4392-2013
invocada por la recurrente, citando lo dispuesto por el artículo 34 de la Ley
Nº 27584, Ley del Proceso Contencioso Administrativo, cabe señalar que ello no resulta aplicable al presente caso,
toda vez que dicha resolución no tiene carácter vinculante para los
órganos administrativos así como para este Tribunal, al no ser dependientes
del Poder Judicial, sin perjuicio de que en casos concretos se debe dar
cumplimiento a los dispuesto por dicho poder del Estado según lo señalado por
el artículo 4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial”.
Entendemos
que todas esas resoluciones, se emitieron en correlación con lo señalado por el
Acuerdo de Sala Plena del Tribunal Fiscal Nº 2007-38 del 3-12-2007, en el cual
el órgano colegiado ha señalado que las sentencias emitidas por la Sala de
Derecho Constitucional y Social de la Corte Suprema de Justicia de la
Republica, no tienen carácter vinculante
pues sus efectos alcanzan sólo a las partes respecto del caso concreto[15].
En consecuencia, tales sentencias no son de carácter vinculante para el
Tribunal Fiscal en casos distintos de aquel para el cual se emitió la
respectiva sentencia.
Por lo
que, en ese entendido y en merito a todas esas decisiones recurrentes,
finalmente el Tribunal emite esta Jurisprudencia de Observancia Obligatoria dentro
del proceso contencioso tributario, y señala que será aceptado el
cobro de intereses y la aplicación de sanciones por los pagos a cuenta del IR,
en caso que con posterioridad al vencimiento o determinación de la obligación
principal se hubiera modificado la base del cálculo del pago a cuenta o el
coeficiente aplicable o el sistema utilizado para su determinación por efecto
de la presentación de una declaración jurada rectificatoria.
Finalmente,
debemos precisar que si el contribuyente decide recurrir a una última instancia,
en vía de un proceso contencioso administrativo ante el Poder Judicial, entendemos
que válidamente esta instancia podrá resolver observando la Sentencia de
Casación N° 4392-2013.
[1]
Abogada Colegiada
por la Universidad Andina Néstor Cáceres Velásquez. Máster en Gobierno y
Administración Pública por la Universidad Complutense de Madrid - España,
Egresada de la Maestría en Derecho Tributario con mención en Política Fiscal de
la Universidad Nacional Federico Villarreal, Ex funcionaria de la Sunat y
Asesora Tributaria de la Revista Actualidad Empresarial.
[2] Interpretaciones que se
han sido expuestas dentro de la resolución materia de análisis, las que podemos
hallar en el siguientes enlace: https://www.mef.gob.pe/es/tribunal-fiscal/80-descripcion/5190-sala-plena-del-2017#n7
[3] La negrita es nuestra.
[4] La negrita es nuestra.
[5] Al respecto, véase:
Osterling Parodi, Felipe y Castillo Freyre, Mario, Tratado de las obligaciones.
Biblioteca Para leer el Código Civil, Tomo V, Pontificia Universidad Católica
del Perú, 1996, Lima. Pp 315 y ss.
[6] El subrayado es
nuestro.
[7] En dicha resolución,
publicada en el diario Oficial “El Peruano” el 16 de diciembre de 2009, se
estableció como precedente de observancia obligatoria que: “La presentación de
una declaración jurada rectificatoria en la que se determine una obligación
tributaria mayor a la que originalmente fue declarada por el deudor tributario
acredita la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo
178° del Texto único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto
Supremo N° 135-99-EF, modificado por Decreto Legislativo N° 953.
[8] Al respecto, véase:
Fernández Pavés, María, La Autoliquidación Tributaria Marcial Pons, 1995,
Madrid, p. 95.
[9] Contenidos en las
declaraciones anuales previas.
[10] La negrita es nuestra.
[11] El subrayado es
nuestro.
[12] La negrita es nuestra.
[13] El subrayado es
nuestro.
[14] La negrita es nuestra.
[15]
Conforme con el artículo 123º del Código Procesal Civil, que dispone que la
cosa juzgada sólo alcanza a las partes y a quienes de ellas deriven sus
derechos.
