miércoles, 9 de octubre de 2019

La compensación del saldo a favor del impuesto a la renta contra la deuda del ITAN


La compensación del saldo a favor del impuesto a la renta contra la deuda del ITAN


Autor: Yanet Mamani Yupanqui[1]
CAS N°: 3727-2016 LIMA


1.   Antecedentes

El pasado 30 de abril del 2019 se publicó, en el diario oficial el Peruano, la Casación N.° 3727-2016, a través de la cual se hace un análisis respecto al derecho de compensación por el saldo a favor originado por el impuesto a la renta para compensarlo contra la deuda del Impuesto Temporal a los Activos Netos (en adelante ITAN), en ese análisis se incluye a la RTF N.° 18061-3-2012 de fecha 30-10-2012.

Básicamente el conflicto se origina con la solicitud presentada por la empresa Aventura Plaza S.A. a la SUNAT, a través de la cual solicita la compensación del saldo a favor del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009 contra la primera cuota del ITAN correspondiente al ejercicio 2010; al respecto, la autoridad administrativa resuelve declarando improcedente la solicitud.

En respuesta la empresa presentó un recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, y este último procedió a revocar la decisión de la Administración Tributaria, sin embargo, la SUNAT, al no estar de acuerdo con dicha decisión, recurrió al Poder Judicial en busca de que se evalúe la interpretación de los artículos inmersos en el caso, no obstante tanto en primera como en segunda instancia confirman la decisión del Tribunal Fiscal. Ante ello finalmente la SUNAT presenta su recurso de casación, que es resuelto a través de la resolución N.° 3727-2016-LIMA, donde se declara infundado el recurso interpuesto por la SUNAT, dándole finalmente la razón a la empresa Aventura Plaza S.A.   

Con estos breves antecedentes, ahora nos corresponde analizar los argumentos invocados por las partes.

2.   Posición de la solicitante

La empresa Aventura Plaza S.A., solicitó que la deuda correspondiente a la primera cuota del ITAN del ejercicio 2010 se compensara con el saldo a favor del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009, dado que las normas tributarias no establecen que el saldo a favor generado en los ejercicios anteriores únicamente puede aplicarse contra los pagos a cuenta o de regularización generados en los ejercicios siguientes, por lo que concluye que puede ser aplicado contra cualquier otra deuda tributaria, previa presentación de un pedido de compensación a solicitud de parte[2].

3.   Posición de la Administración Tributaria

Por su parte, la Administración señala que, con la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, los contribuyentes pueden ejercer la opción de aplicar contra futuros pagos a cuenta el saldo a favor consignado en dicha declaración, esto es, pueden optar por la compensación automática del mencionado saldo, siendo que de ejercer dicha opción, el contribuyente se encuentra obligado a compensar automáticamente su saldo a favor contra los futuros pagos a cuenta hasta agotarlo; no pudiendo la Administración compensarlo de oficio ni a solicitud de parte, con deuda tributaria distinta a los referidos pagos a cuenta, por lo que no procede lo solicitado por la recurrente.

4.   Posición del Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal, sobre el particular, indico que si la empresa recurrente no podía efectuar la compensación automática del saldo a favor del Impuesto a la Renta con deudas distintas a los pagos a cuenta de dicho impuesto, ello no implica una prohibición para que, a solicitud de parte, la Administración la efectúe, de acuerdo con lo previsto por el artículo 40 del Texto Único Ordenado del Código Tributario (en adelante Código Tributario), por lo que refiere que carece de sustento lo alegado por la Administración Tributaria.

En esa línea, procede a disponer que la Administración compense la primera cuota del Impuesto Temporal a los Activos Netos del ejercicio 2010 con el saldo a favor del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009, previa verificación del saldo no aplicado.

5. Dentro del proceso Contencioso Administrativo 

5.1. Juzgado y Sala especializada en lo Contencioso Administrativo

Posteriormente la SUNAT presentó su demanda ante el Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo, el mismo que resuelve la demanda mediante la sentencia de fecha 29-08-2014, bajo el argumento que si bien el contribuyente no efectuó una declaración expresa en su Declaración Jurada a efectos de optar por el beneficio de compensación automática, esta resulta viable en la medida que el artículo 40 del Código Tributario y el artículo 87 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR), no establecen prohibición alguna respecto a la posibilidad de compensación de saldos a solicitud de parte.

En consecuencia, confirma la decisión del Tribunal fiscal; asimismo, también lo hace la Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante sentencia de vista de fecha 22-10-2014.

5.2. Recurso de Casación

Como última instancia la SUNAT interpuso un recurso de casación en fecha 12-11-2015 contra la sentencia de Vista de fecha 22-10-2014, que confirma la sentencia emitida por la primera instancia y que declara infundada la demanda de la Administración Tributaria.

Al respecto, la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia resuelve el recurso de casación señalando que del artículo 87 de la LIR y del artículo 55 del Reglamento de la LIR, no se desprende explícitamente prohibición alguna que refiera que el contribuyente esté impedido de utilizar el saldo a favor originado por el impuesto a la renta para compensar el pago de otro impuesto como la deuda del ITAN, considerando que conforme con el principio de legalidad, en el caso de los administrados, lo que no está prohibido, está permitido. En consecuencia, decide declarar infundado el recurso de casación interpuesto por la SUNAT; en consecuencia, no casaron la sentencia de vista y procede a dar la razón al contribuyente.  

6. Comentarios

En el caso materia de análisis vemos que la SUNAT rechaza la solicitud de compensación del contribuyente sin realizar una justificación adecuada y respaldada en la normativa expresa y pertinente, pese a que se conocía como antecedentes los pronunciamientos realizados por el Tribunal Fiscal, desde el 2009 mediante las resoluciones del Tribunal Fiscal N.ros 02497-7-2009 y 11427-7-2009 donde se reconoce la posibilidad de que el contribuyente pueda realizar la compensación automática del saldo a favor del Impuesto a la Renta con deudas distintas a los pagos a cuenta de dicho impuesto, por lo que consideramos pertinente realizar el siguiente análisis normativo previo a emitir nuestro comentario.

6.1. La compensación

A través de la compensación se van a extinguir las obligaciones recíprocas, liquidas, exigibles y de prestaciones fungibles y homogéneas, hasta donde respectivamente alcancen, desde que hayan sido opuestas la una a la otra; esta definición la hallamos textualmente en el artículo 1288 de nuestro Código Civil.

En palabras sencillas, la compensación no es más que un mecanismo mediante el cual se logra la extinción de una deuda tributaria; en ese orden de ideas entendemos que, en el caso analizado, el contribuyente, al solicitar la compensación, tenía como finalidad lograr la extinción de su deuda correspondiente a la primera cuota del ITAN del ejercicio 2010.

6.2. Formas de compensación conforme a la normativa tributaria

El artículo 40 del Código Tributario señala que la compensación podrá realizarse en cualquiera de las siguientes formas:

1)    Compensación automática, únicamente en los casos establecidos expresamente por ley,
2)    Compensación de oficio por la Administración Tributaria y,
3)    Compensación a solicitud de parte, la que deberá ser efectuada por la Administración Tributaria, previo cumplimiento de los requisitos, forma y condiciones que ésta señale[3].

Asimismo, líneas más abajo, se precisa que surtirá efecto en la fecha en que la deuda tributaria y los créditos coexistan; es decir, que exista una deuda compensable y un crédito materia de compensación[4].

6.3. ¿Qué comprende el crédito materia de compensación?

Este término lo hallamos en primer orden, en el penúltimo párrafo del artículo 40 del Código Tributario, que hace mención a lo siguiente:  

·         El crédito que proviene de pagos en exceso o indebidos; asimismo, el último párrafo del artículo 40, señala que son créditos por tributos los siguientes:

ü       El saldo a favor del exportador,
ü       El reintegro tributario, y
ü     cualquier otro concepto similar establecido en las normas  tributarias.

6.4. ¿Qué significa deuda compensable?

Dentro de la norma tributaria no hallamos propiamente una definición de lo que es una deuda compensable, por ello es necesario recurrir a la Resolución de Superintendencia N.° 175-2007/SUNAT que señala textualmente lo siguiente: 

“La deuda compensable, es un tributo interno o multa insolutos a la fecha de vencimiento o de la comisión o en su defecto, de la detección de la infracción, respectivamente, o el saldo pendiente de pago de la deuda tributaria por dichos conceptos así como los montos a los que se refiere el quinto párrafo del artículo 33° del Código Tributario”.

6.5. ¿Qué reglas se debe tener en cuenta?

Para que opere de manera eficaz una compensación a solicitud de parte, será necesario tener en cuenta lo siguiente:

a)  Que el crédito del contribuyente debe encontrarse perfectamente delimitado[5].
b)  En el caso de pagos en exceso o indebidos, que exista créditos por tributo, sanciones e intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebido perfectamente delimitados.
c) Que el crédito por el cual solicita la compensación debe pertenecer a periodos no prescritos.
d)  Es necesario que se trate de un mismo tributo.
e)  Que tanto la deuda como el crédito pertenezcan al mismo órgano administrador y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad.

6.6. Respecto al saldo a favor del impuesto a la renta

Conforme el segundo párrafo del artículo 87 de la LIR, establece que si el monto de los pagos a cuenta excediera del impuesto que corresponda abonar al contribuyente según su declaración jurada anual, éste consignará tal circunstancia en dicha declaración y la SUNAT, previa comprobación, devolverá el exceso pagado, pudiendo los contribuyentes optar por aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentación de la declaración jurada, de lo que dejarán constancia expresa en dicha declaración, sujeta a verificación por la SUNAT. Asimismo de la revisión del artículo 55 del Reglamento de la LIR, no se desprende explícitamente prohibición alguna respecto a la aplicación de saldos a favor del contribuyente.

7. Conclusión

De lo analizado hasta este punto podemos concluir señalando que el Código Tributario no contiene restricción alguna respecto a la posibilidad de extinguir sus deudas a través de una compensación automática con los créditos por tributos pagados en exceso que correspondan a periodos no prescritos, en ese sentido una deuda tributaria válidamente se puede dar por extinguida cuando haya sido cancelada mediante pago o una compensación de otros tributos; justamente en virtud a esta regulación el contribuyente Aventura Plaza S.A. válidamente podría haber realizado la compensación del crédito que tiene por el saldo a favor del impuesto a la renta 2009 con la deuda pendiente de pago que es el pago de ITAN 2010.

Del mismo modo, se tiene que ni el artículo 87 de la LIR y ni el artículo 55 del Reglamento de la LIR, no señalan una prohibición expresa para que el contribuyente se encuentre impedido de utilizar el saldo a favor originado por el impuesto a la renta para compensar el pago de otro impuesto como la deuda del ITAN, y tal como lo refiere la Sala de la Suprema, además de que toma en consideración al principio de legalidad, en el caso de los administrados, lo que no está prohibido, está permitido[6]; en ese sentido nos encontramos de acuerdo con lo resuelto por la Corte Suprema, ya que la Administración Tributaria no puede restringir los derechos del contribuyente en tanto no estén expresamente en la Ley. 



[1] Abogada Colegiada por la Universidad Andina Néstor Cáceres Velásquez. Máster en Gobierno y Administración Pública por la Universidad Complutense de Madrid - España, Egresada de la Maestría en Derecho Tributario con mención en Política Fiscal de la Universidad Nacional Federico Villarreal, Ex funcionaria de la Sunat y Asesora Tributaria de la Revista Actualidad Empresarial.
[2] En su apelación ante el Tribunal Fiscal invoco a su favor las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 11427-7-2009, N° 11437-7-2009, N° 2497-3- 2009, N° 13541-3-2008, N° 4756-2-2009, N° 204-1-2004, N° 5200-5-2004, N° 6982-5-2002 y N° 4493-2- 2002, para sustentar que es legalmente posible, solicitar la compensación del saldo a favor del Impuesto a la Renta con deudas tributarias distintas a las indicadas en el artículo 87° de la Ley del Impuesto a la Renta, en este caso, con el Impuesto Temporal a los Activos Netos.
[3]  Según lo señala el Dr. Arancibia Cueva, La compensación realizada a solicitud de parte, la recurrente hace uso de este derecho, que lo hallamos consagrado en el artículo 2° numeral 20 de la Constitución Política; como lo refiere en su Artículo “la Compensación y la Condonación como medios de extinción de la Obligación Tributaria, disponible en el siguiente enlace: http://aempresarial.com/servicios/revista/59_1_QDRQQTVHBSTEPRDQWEDCJQBHVRGNZMMQQDGHXCOZUHDJYHAULE.pdf .
[4] [3] Según el Informe N° 114-2007-SUNAT/2B0000: La compensación surte efecto en la fecha de coexistencia del crédito y la deuda tributaria por concepto de tributos retenidos y/o percibidos, es decir, dentro del plazo establecido para pagarla, no se habrá configurado la infracción tipificada en el numeral 4 del artículo 178° del TUO del Código Tributario, aun cuando el acto administrativo que declara la compensación se emita y notifique luego del vencimiento de dicho plazo.
[5] Según la RTF N° 15252-11-2011: El deudor tributario debe precisar cuál es el crédito por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente y cuál es la deuda que solicita seas compensada, en tal sentido, no procede que el órgano resolutor se pronuncie sobre la compensación solicitada si el deudor no ha precisado clara e inequívocamente en qué consiste su petitorio, así como cuál es crédito a su favor y cuál es la deuda a compensar.
[6] El Tribunal Constitucional preciso que la entidad administrativa debe tener en cuenta que: “si la ley brinda opciones al contribuyente referidas al ejercicio de sus derechos, solo podría limitarse el cambio de opción mediante una disposición legal expresa, y puso como ejemplo tal como sucede en el caso del arrastre de pérdidas regulado por el artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta, que prevé dos sistemas a elegir, y en el que se ha señalado expresamente que efectuada la elección de cualquiera de ambas opciones, los contribuyentes se encuentran impedidos de cambiar de sistema, salvo que se agoten las pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores, limitación que no se ha previsto en el caso del saldo a favor.

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