¿El pago del ITAN efectuado con
posterioridad al vencimiento de la DJA es susceptible de deducción?
RTF N°: 02570-8-2017
1.
Introducción
El 3 de mayo del año 2007, el
Tribunal Constitucional publicó la Sentencia N.° 03797-2006-PA/TC donde declara
la constitucionalidad del Impuesto Temporal a los Activos Netos (en adelante
ITAN), bajo el argumento que, se trata de un impuesto al patrimonio que poseen
los contribuyentes, como una manifestación externa de riqueza (activos netos);
lo que aclararía que para su determinación toma en cuenta la capacidad
contributiva del contribuyente, no existiendo una vulneración al principio
de no confiscatoriedad.
El ITAN viene a ser un impuesto al
patrimonio, que grava los activos netos como manifestación de capacidad
contributiva. El mismo que, proporciona la posibilidad de que una vez pagado
pueda utilizarse como crédito contra los pagos a cuenta, y de
regularización del impuesto a la renta, como veremos a continuación.
2. Antecedentes
En el
caso materia de análisis, se tiene que, el 28 de marzo de 2016, la recurrente
presentó la declaración jurada del Impuesto a la Renta (en adelante DJA) del
ejercicio 2015, mediante el Formulario PDT 702 N.º 750243828, habiendo
consignado como renta neta imponible el monto de S/ 811 067,00, lo que originó
un impuesto por pagar de S/ 227 099,00, contra el cual la recurrente aplicó los
pagos a cuenta mensuales del ejercicio por S/ 32 223,00, y pagos del ITAN por S/
75 492,00, de lo que resultó un saldo a favor del fisco de S/. 119 384,00.
Posteriormente,
el 19 de mayo de 2016, la recurrente presentó una DJA rectificatoria por el
aludido impuesto y ejercicio, a través del Formulario PDT 702 N° 750595773, manteniendo todos los datos declarados
originalmente, y es en virtud a esta última[2] que, la Administración efectúa
la reliquidación como se observa a continuación:
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CONCEPTO
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EJERCICIO 2015
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SEGÚN DECLARACIÓN
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RELIQUIDACIÓN SUNAT
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Renta Neta Imponible
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811 067,00
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811 067.00
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Impuesto a la Renta
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227 099,00
|
227 099,00
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|
Pagos a Cuenta Mensuales
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32 223,00
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32 243.00
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Pagos del lTAN no aplicados
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75 492,00
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0,00
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Saldo a favor del fisco
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11 9384,00
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194 856,00
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Pago efectuado
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11 9384,00
|
119
384,00
|
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Omisión
|
0,00
|
75 472,00
|
Tomando en consideración esta
reliquidación es que, la Administración Tributaria procedió a emitir la Orden
de Pago (valor que es
motivo de impugnación por la recurrente), debido a que, a la fecha de presentación de la DJA
rectificatoria, no existían pagos realizados por el ITAN por el monto de S/ 75
492,00 realizados por la recurrente; ya que, de la revisión de los pagos
realizados, se aprecia que recién el 6 de junio del 2016, esto es vencido el
plazo que la recurrente tenía para presentar la DJA del ejercicio 2015,
acredita el pago del ITAN por la suma de S/ 75 516,00.
Tomando en cuenta estos sucesos, el
Tribunal Fiscal procede analizar de los argumentos invocados por las partes,
como se observa en las siguientes líneas.
3. Posición
de la Administración
La
Administración Tributaria señala que la Orden de Pago impugnada fue emitida al
amparo de lo dispuesto por el numeral 3 del artículo 78 del Código Tributario,
producto de la reliquidación efectuada a la DJA rectificatoria correspondiente
al ejercicio 2015, toda vez que verificó que la recurrente aplicó un crédito
por ITAN no aplicado contra los pagos a cuenta, que fue cancelado con posterioridad al vencimiento de la declaración del
Impuesto a la Renta del ejercicio 2015; esto es el 16 de junio de 2016,
motivo por el cual no correspondía que se le reconozca dicho crédito, según el
artículo 8 de la Ley deI ITAN.
4.
Posición de la recurrente
La
recurrente sostiene que la Administración contraviene el principio de reserva
de ley y de jerarquía de normas, toda vez que privilegia lo establecido por el
inciso e) del artículo 9 del Reglamento de la Ley del ITAN, que contempla
mayores restricciones para la aplicación del ITAN como crédito contra el
Impuesto a la Renta anual, respecto de lo previsto por el artículo 8 de la Ley
deI ITAN.
Asimismo,
agrega que la Ley del ITAN únicamente exige, como requisito y condición sine qua non, que sea el pago
efectivamente cancelado por ITAN, el que se aplique como crédito contra el pago
de regularización anual del Impuesto a la Renta; no obstante, el reglamento
agrega un plazo a dicho pago, y restringe que este deba haberse producido hasta
el vencimiento de la DJA, situación que resulta a todas luces inconstitucional.
De
otro lado, a fin de sustentar sus afirmaciones, invoca la Resolución del
Tribunal Fiscal N.° 09817-7-2011, en la cual se citó el precedente contenido en
la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente N° 001-2004-AI/TC,
donde se acuñó el aforismo nullum
tributum sine legem, el cual es recogido por el artículo 74 de la
Constitución Política. Añade que, en atención a lo indicado, aquella norma que
no respete lo establecido, en dicho artículo, no debe surtir efectos.
Finalmente,
señala que la Administración, lejos de realizar un análisis de las normas que
la favorecen, ha aplicado las normas que la perjudican; lo cual ha sido
analizado por la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente
N° 03741-2004-AA/TC, en la que se estableció como obligación que, ante la
situación antes descrita se debe ejercer el control difuso al resolver.
5. Posición
del Tribunal Fiscal
El
Tribunal Fiscal señala que el artículo 8 de la Ley N° 28424 señala que el monto
efectivamente pagado, sea total o parcialmente, por concepto del impuesto
temporal a los activos netos, que podrá utilizarse como crédito: a) Contra los
pagos a cuenta del Régimen General del Impuesto a la Renta de los períodos
tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó
aquel impuesto, y siempre que se acredite el mismo hasta la fecha de
vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta; y, b) Contra el pago de
regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable al que corresponda.
Y
precisa que, la señalada norma legal, solo se podrá utilizar como crédito, el
Impuesto Temporal a los Activos Netos pagado
total o parcialmente durante el ejercicio al que corresponde el pago[3].
Asimismo,
refiere que la recurrente efectuó la cancelación del ITAN con posterioridad al
vencimiento de la DJA del ejercicio 2015 (28 de marzo de 2016); y como
consecuencia, no correspondía que esta aplique los pagos contenidos, en tales
boletas de pago, como crédito contra el aludido impuesto y ejercicio,
contrariamente a lo alegado por la recurrente, por lo que señala que la
reliquidación del crédito del lTAN, efectuada por la Administración se
encuentra arreglada a ley, precisando que la Orden de Pago impugnada ha sido
emitida conforme a ley, y confirma la resolución apelada.
Finalmente,
señala que respecto a lo indicado por la recurrente, con relación al control
difuso, el Tribunal refiere que, mediante la sentencia emitida el 18 de marzo
de 2014, en el Expediente N° 04293-2012-PAlTC, el Tribunal Constitucional ha
resuelto dejar sin efecto el precedente vinculante contenido en la sentencia,
emitida en el Expediente N° 03741-2004-PAlTC, conforme con el cual, se autorizó
a los tribunales administrativos - como el Tribunal Fiscal - a realizar el
control difuso; por lo que al tratarse de una instancia de un tribunal
administrativo, no es posible realizar el control alegado por la recurrente.
6. Análisis
de la normativa invocada - respecto de los créditos que se aplican contra el
Impuesto a la Renta
- Ley del ITAN N.° 28424 (en adelante la Ley)
De
conformidad con el artículo 8 de la Ley, el monto efectivamente pagado, sea
total o parcialmente, por concepto del Impuesto podrá utilizarse como crédito:
a) Contra
los pagos a cuenta del Régimen General del Impuesto a la Renta de los
períodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se
pagó el Impuesto, y siempre que se acredite el Impuesto hasta la fecha de
vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta.
b) Contra
el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable al
que corresponda.
Sólo se podrá utilizar como crédito, de acuerdo a lo indicado en el
párrafo anterior, el Impuesto pagado total o parcialmente durante el
ejercicio[4] al que corresponde
el pago.
-
Reglamento del ITAN (D.S. N.º 025-2005-EF)
Respecto con el caso materia de análisis, en
concordancia, se tiene que el inciso e) del artículo 9 del Reglamento del ITAN,
señala lo siguiente:
“El
Impuesto efectivamente pagado hasta el vencimiento o presentación de la
declaración jurada anual del Impuesto a la Renta
del ejercicio, lo que ocurra primero, en la parte que no haya sido aplicada
como crédito contra los pagos a cuenta a que se refiere el inciso anterior,
constituirá el crédito a aplicarse contra el pago de regularización del
Impuesto a la Renta del ejercicio, a que se refiere el inciso b) del Artículo 8
de la Ley”.
- RTF N.° 18384-2-2013
De
otro lado el Tribunal invoca a la RTF N.° 18384-2-2013, en la que se ha establecido
que el lTAN efectivamente pagado, total o
parcialmente, puede ser aplicado como
crédito contra los pagos a cuenta de marzo a diciembre o el pago de
regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio, al cual corresponde el
pago del ITAN y siempre que éste se
produzca hasta el vencimiento de los referidos pagos a cuenta o hasta la
presentación de la declaración anual del Impuesto a la Renta o el vencimiento
del plazo para tal efecto, lo que ocurra primero. Criterio que se reitera
en la RTF materia de análisis,
7. Entonces
¿El pago del ITAN efectuado con posterioridad al vencimiento de la DJA es
susceptible de deducción?[5]
De
lo precisado hasta este punto, podemos concluir señalando que, para que resulte
deducible el pago del ITAN como crédito contra el pago de regularización de la
DJA, debe producirse su cancelación (efectivamente pagado) hasta el vencimiento o presentación de la DJA del ejercicio, lo que ocurra primero, tal como lo
precisa el Tribunal Fiscal en la Resolución materia de análisis. Por lo que no
resulta deducible el pago del ITAN como crédito contra el pago de
regularización de la DJA, efectuado con posteridad al vencimiento de la DJA. En
ese sentido nace la siguiente pregunta.
8. ¿El
ITAN no aplicado como crédito es deducible como gasto? Y en tal sentido, ¿de
qué ejercicio?
El contribuyente sujeto del pago del
ITAN tiene como alternativa, en caso de no aplicar el ITAN como crédito,
considerarlo como un gasto deducible del ejercicio fiscal al que corresponda el
pago. Ello de conformidad con lo establece por
el artículo 16 del Reglamento de la Ley del ITAN, donde dispone que los pagos
parciales o totales efectuados, usados como crédito, no serán deducibles como
gasto para la determinación del IR; y a la inversa, el impuesto que sea
deducido total o parcialmente como gasto, a efecto del IR, no podrá ser
utilizado como crédito contra dicho tributo, resultando esta una segunda
alternativa para poder deducir el ITAN pagado.
En ese sentido, en el caso que el pago
del ITAN se deduzca como gasto, este deberá imputarse al ejercicio en el que debe efectuarse el pago. Por lo que, para
el caso materia de análisis, la recurrente tiene la posibilidad de deducir como
gasto del ejercicio 2015 el pago del ITAN, que no ha sido usado como crédito; ello
tomando en consideración lo regulado por el literal b) del artículo 37 de la
Ley de Impuesto a la Renta[6].
En consecuencia, en el caso materia de
análisis, la recurrente podría presentar una segunda declaración rectificatoria[7], y considerar el pago del
ITAN (realizado después del vencimiento de la DJA) como un gasto deducible para
el ejercicio 2015[8],
debido a que no resulta ser deducible como crédito contra el pago de
regularización del Impuesto a la Renta por pagarse después del vencimiento de
la DJA.
9.
Control Difuso
Respecto del control difuso es
necesario precisar que, dentro de la rama tributaria fue materia de discusión; si en el caso de advertir un conflicto entre
una norma ordinaria y las disposiciones constitucionales, el Tribunal Fiscal
debe efectuar el control difuso de la constitucionalidad de las leyes,
inaplicando la norma violatoria en el caso concreto. Y el punto de discordia
era si un Tribunal Administrativo se encontraba investido de esa facultad[9]. Sin embargo, con la
decisión tomada en la sentencia recaída en el Exp. 04292-2013-PA/TC, el
Tribunal Constitucional ha dejado sin efecto el precedente vinculante N°
03741-2004-AA/TC, con lo que hoy[10] se considera que
los tribunales administrativos no
pueden aplicar el control difuso[11].
[1] Abogada Colegiada por
la Universidad Andina Néstor Cáceres Velásquez. Máster en Gobierno y
Administración Pública por la Universidad Complutense de Madrid - España,
Egresada de la Maestría en Derecho Tributario con mención en Política Fiscal de
la Universidad Nacional Federico Villarreal, Ex funcionaria de la Sunat y
Asesora Tributaria de la Revista Actualidad Empresarial.
[2] Dicha declaración
surtió efectos con su presentación, de conformidad con lo establecido por el
numeral 88.2 del artículo 88° del Código Tributario.
[4] En caso de que se
opte por su devolución, este derecho únicamente se generará con la presentación
de la DJA del año correspondiente. Para solicitar la devolución el
contribuyente deberá sustentar la pérdida tributaria o el menor Impuesto
obtenido sobre la base de las normas del régimen general. La devolución deberá
efectuarse en un plazo no mayor de sesenta (60) días de presentada la
solicitud. Vencido dicho plazo el solicitante podrá considerar aprobada su
solicitud. En este caso la SUNAT bajo responsabilidad deberá emitir las Notas
de Crédito Negociables, de acuerdo a lo establecido por el Código Tributario y
sus normas complementarias.
[5] Consideramos
pertinente señalar que según el Informe Nº 034-2007-SUNAT/ 2B0000, los pagos
por ITAN realizados con posterioridad a la presentación de la declaración
jurada anual del IR o al vencimiento del plazo para tal efecto, lo que hubiera
ocurrido primero, al igual no resultan ser susceptibles de devolución. Siendo
los referidos pagos son deducibles para la determinación de la renta neta de
tercera categoría del ejercicio gravable al cual corresponde dicho tributo, en
tanto se cumpla con el principio de causalidad.
[6] Son deducibles los tributos que recaen sobre bienes o
actividades productoras de rentas gravadas.
[7]
Debemos
precisar que al realizar una declaración rectificatoria que determina una menor
obligación es pasible de ser sujeta de un pronunciamiento de la Administración
Tributaria sobre la veracidad y exactitud de los datos de conformidad con el
numeral 2 del artículo 88 del Código Tributario.
[8] Es importante
precisar, que es necesario observar el inciso b) del artículo 37° del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta que dispone, a
fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta
bruta los gastos necesarios para
producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación
de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida
por la propia Ley, siendo deducibles, entre otros conceptos, los tributos que
recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas gravadas.
[9] Moreno, C. d., Ruiz
del Castilla Ponce de León, F. J., Villanueva Gutiérrez, W., & Bravo Cucci,
J. A. Código Tributario Doctrina y Comentarios (Tercera edición ed.). Pacífico
Editores S.A.C. Lima, 2014. Página 767.
[10] El subrayado es
nuestro.
[11] La negrita y el
subrayado es nuestro.
