¿Resulta válido que los abonos en cuentas bancarias sean considerados para la determinación del incremento patrimonial?

Autor: Mg. Yanet Mamani Yupanqui[1]

RTF N°: 00113-4-2017

1.   Introducción

En los últimos años la Administración Tributaria ha puesto mayor énfasis en las fiscalizaciones a personas naturales por posibles incrementos patrimoniales no justificados, y comprendemos que ello se está suscitando porque las personas naturales cada vez más están utilizando los sistemas financieros, (como es el caso del uso de tarjetas de crédito o débito, o los depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias a otras cuentas bancarias), lo que sin duda deja indicios de los movimientos bancarios.

El uso de esos mecanismos financieros, sumados al impuesto más comunicador que es el Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF), son herramientas que permiten que la Administración Tributaria pueda combatir de una manera frontal aquellas conductas dirigidas a evadir el pago de impuestos y como consecuencia realizar procedimientos de fiscalización.

En ese sentido, la Administración Tributaria, con el respaldo de la información obtenida por los señalados medios electrónicos, puede identificar los posibles desbalances patrimoniales, hablamos de una desproporción entre los ingresos y los desembolsos que efectúa una persona natural. Por ello, con el presente informe veremos un análisis de como los abonos en cuentas bancarias, inciden dentro de las presunciones de Incremento Patrimonial no Justificado (en adelante IPNJ).

2.   Posición del recurrente

El recurrente sostiene que es una persona natural que genera rentas de quinta categoría, y que al no encontrarse obligada a llevar libros y/o registros de contabilidad, estaba imposibilitada de desvirtuar los depósitos bancarios.

3.   Posición de la Administración

Por su parte, la Administración Tributaria señala que el recurrente incurrió en las causales establecidas en los numerales 4 y 15 del artículo 64° del Código Tributario, al no haber sustentado la totalidad de los depósitos efectuados en sus cuentas bancarias, ni sustentar el origen de los fondos que le permitieron pagar sus tarjetas de crédito, por lo que determinó la obligación tributaria sobre base presunta, determinando un incremento patrimonial no justificado sobre la base del Método de Adquisiciones y Desembolsos, para lo cual sumó los depósitos bancarios no sustentados, la disposición de efectivo para pagos de tarjetas de crédito de Citibank y Ripley, y dedujo los ingresos por rentas de quinta categoría y otros ingresos percibidos.

Asimismo, la Administración precisó que adicionó el incremento patrimonial a la renta de quinta categoría y determinó la omisión en el pago de la regularización del Impuesto a la Renta de personas naturales del ejercicio 2009, lo que se encuentra arreglado a ley.

4.   Posición del Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal señala que, mediante Resolución de Determinación N.° 024-003-0093429, emitida por Impuesto a la Renta del ejercicio 2009, la Administración reparó al recurrente por incremento patrimonial no justificado en el ejercicio 2009 la suma de S/.293,136.00.

Añade que de acuerdo con el criterio establecido por el Tribunal en las Resoluciones N° 05232-8-2013 y 06599-2-2012, entre otras, al encontrarse la presunción de incremento patrimonial no justificado prevista expresamente en la Ley del Impuesto a la Renta, se configura la causal contemplada en el numeral 10[2] del artículo 64° del Código Tributario. Por lo que procede a confirmar la decisión de la Administración Tributaria, respecto a este punto.

5.    Análisis de la normativa invocada

5.1.     Respecto de la presunción del IPNJ

Conforme el artículo 52° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante la LIR), se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario (IPNJ), constituyen renta neta no declarada por éste.

Asimismo el señalado artículo refiere que:

Es pertinente señalar que “ni la Ley del Impuesto a la Renta ni su Reglamento definen el IPNJ, por ello, se puede afirmar que no consiste en una definición legal, sino que parte del hecho de ser una figura denominada presunción legal relativa, lo que en términos del Derecho sería una presunción de tipo iuris tantum, la cual admite necesariamente una prueba en contrario”[3]. 

5.2.     Aplicación de la base presunta

Respecto a este punto, es necesario analizar dos marcos normativos; por un lado tenemos el Texto Único Ordenado del Código Tributario que en el numeral 2 de su artículo 63° señala que la Administración podrá determinar la obligación tributaria sobre base presunta en mérito a los hechos y circunstancias que, por su relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitiesen establecer la existencia y cuantía de la obligación. En ese sentido para el caso materia de análisis, la Administración ha señalado que el recurrente ha incurrido en la causal establecida en el numeral 15 del artículo 64° del citado código, y como consecuencia, podía utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando las normas tributarias lo establecieran de manera expresa[4].

Por otro lado, tenemos el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, que en el numeral 1 de su artículo 91 establece que, sin perjuicio de las presunciones previstas por el Código Tributario, la SUNAT[5] podrá practicar la determinación de la obligación tributaria, sobre la base a la presunción de renta neta por incremento patrimonial cuyo origen no pueda ser justificado, y precisa que dicha presunción será de aplicación cuando la SUNAT compruebe diferencias entre los incrementos patrimoniales y las rentas totales declaradas o ingresos percibidos. Ello en concordancia con el artículo 59° del Reglamento de la LIR, que preceptúa que la presunción a que se refiere el numeral antes citado, también será de aplicación cuando se comprueben diferencias entre los incrementos patrimoniales y los ingresos percibidos, declarados o no.

5.3.     Métodos

Respecto a este punto, la Administración Tributaria para comprobar las diferencias entre los incrementos patrimoniales y las rentas declaradas o ingresos percibidos se vale de dos métodos, los mismos que se hallan regulados en el inciso d) del artículo 60° del Reglamento de la LIR, que indica para efecto de la determinación de la obligación tributaria sobre la base de la presunción a que se refiere el artículo 52° y el numeral 1 del artículo 91° de la Ley del Impuesto a la Renta, la SUNAT podrá utilizar, los siguientes métodos:

- Del balance más consumo, consiste en adicionar a las variaciones patrimoniales del ejercicio, los consumos.

- De adquisición y desembolsos, consistente en sumar las adquisiciones de bienes, a título oneroso o gratuito, los depósitos en las cuentas de entidades del sistema financiero, los gastos y, en general, todos los desembolsos efectuados durante el ejercicio, y que se deducirán las adquisiciones y los depósitos provenientes de préstamos que cumplan con los requisitos a que alude el artículo 60-A del Reglamento LIR, y añade que tratándose de bienes y depósitos en cuentas, no es necesario distinguir si éstos se reflejan en el patrimonio al final del ejercicio.

En ese sentido, en el caso materia de análisis la SUNAT ha determinado el IPNJ del recurrente, utilizando el método de adquisición y desembolso, para lo cual ha evaluado los ingresos percibidos y la disposición de bienes y/o dinero (gastos), llegando a establecer el incremento patrimonial correspondiente y el que resulte no justificado, para ello fue necesario que verificar y establecer ¿cuál fue el flujo monetario del recurrente en el ejercicio 2009?, para efectos de responder esta pregunta se hace necesario desarrollar el siguiente punto.

5.4.     Respecto de los abonos no acreditados en la cuentas bancarias

En el caso materia de análisis, se observa que al aplicar el método de adquisición y desembolso, la SUNAT procedió a sumar los depósitos bancarios no sustentados, la disposición de efectivo para pagos de tarjetas de crédito de Citibank y Ripley, y dedujo los ingresos por rentas de quinta categoría y otros ingresos percibidos, para hallar el IPNJ, en ese entendido nace la siguiente pregunta:  ¿es válido que los abonos en cuentas bancarias sean considerados para la determinación del incremento patrimonial?.

Al respecto el artículo 60° del Reglamento de la LIR, precisa que, resulta procedente para determinar el incremento patrimonial, la inclusión de los depósitos efectuados en el sistema financiero, situación que además ha sido reconocida en la RTF N.° 01929-2-2017 que se remite a las RTFs N^ros 07335-4-2003, 07300-2-2003, 0126-3-2004, 02036-4-2005, 03895-4-2005, 04759-2-2005 y 03486-4-2006, en las que se señaló que, resulta válido que los abonos en cuentas bancarias no sustentados formen parte de la determinación del incremento patrimonial, toda vez que representan un flujo de dinero y/o bienes que no ha sido sustentado por el recurrente.

Es pertinente remarcar que el IPNJ se origina por los abonos en cuentas bancarias que no han sido sustentados, es decir que para llegar a esa conclusión el recurrente en primera instancia ha sido sometido a un procedimiento de fiscalización en donde se le hace llegar un primer requerimiento, donde se le solicita que sustente el origen de los fondos, la actividad económica o fuente productora de ingresos mediante el cual obtuvo los depósitos señalados y el destino de los retiros realizados, es decir se le trasladó la carga de la prueba, sin embargo, este no supo sustentar los abonos encontrados en sus cuentas bancarias.

5.5.     La carga de la prueba

“En relación con la prueba de los “incrementos no justificados” el Legislador aplica, pues, el mecanismo de la presunción “iuris tantum” para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo[6] del Impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones de tal naturaleza, que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción”[7]. En efecto el artículo 92° de la LIR, dispone que para determinar las rentas o cualquier ingreso que justifiquen los incrementos patrimoniales, la SUNAT podrá requerir al deudor tributario que sustente el destino de dichas rentas o ingresos.

En ese entendido, en el presente caso materia de análisis, se observa que del resultado del primer requerimiento, la Administración señalo cuales fueron las transferencias y depósitos en efectivo en la Cuenta de Ahorros en Moneda Nacional del recurrente, el mismos que señaló que se utilizaron para ejecutar obras de infraestructura, comprar materiales de construcción y para el pago de planillas de los obreros, sin embargo no se supo sustentar su origen. Por lo que, el recurrente no presentó documentación que permitiera acreditar la fehaciencia del origen de los depósitos efectuados en su cuenta de ahorro.

-        Libros y Registros contables

En cuanto a lo alegado por el recurrente, respecto que es una persona natural que genera rentas de quinta categoría, por lo que no estaba obligada a llevar libros y/o registros de contabilidad, lo que no le permitió desvirtuar los depósitos bancarios, el Tribunal refirió que para desvirtuar el reparo no resultaba obligatorio que llevara libros o registros contables; caso contrario es el de personas naturales que sí están obligadas a llevar libros contables, según se ha precisado en las RTFs N.^ros 09972-4-2013 y 15948-8-2012, en los que se refieren que el deudor tributario es el responsable de llevar y conservar los libros, registros y documentación contable que sirve de sustento a sus operaciones y actuaciones de relevancia tributaria, de acuerdo con lo prescrito por el numeral 7 del artículo 87 del Código Tributario.

Por lo que, en el caso materia de análisis el recurrente pudo haber presentado cualquier otra documentación[8] que sustentará el origen de los depósitos o transferencias bancarias, por lo que el Tribunal concluye señalando que lo alegado por el recurrente carece de sustento.

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[1] Abogada Colegiada por la Universidad Andina Néstor Cáceres Velásquez. Máster en Gobierno y Administración Pública por la Universidad Complutense de Madrid - España, Egresada de la Maestría en Derecho Tributario con mención en Política Fiscal de la Universidad Nacional Federico Villarreal, Ex funcionaria de la Sunat y Asesora Tributaria de la Revista Actualidad Empresarial.

[2] Es preciso señalar que antes de la modificatoria introducida por el Decreto Legislativo N° 941, dicha causal estuvo recogida en el numeral 10 y actualmente, con la modificación establecida por el Decreto Legislativo N° 981, se encuentra recogida en el numeral 15.

[3] ALVA MATEUCCI, Mario. El Incremento Patrimonial no Justificado: ¿cuándo se configura?. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2009/11/26/el-incremento-patrimonial-no-justificado-cuando-se-configura/, consultado el 10 de noviembre de 2017.

[4] En relación, la RTF 00239-1-2017, señala que de comprobarse la existencia de un desbalance patrimonial que permite sustentar la configuración de la causal establecida en el numeral 15 del artículo 64 del Código Tributario, que faculta a la Administración a determina la obligación tributaria del Impuesto a la Renta del citado ejercicio sobre base presunta, de acuerdo al criterio establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.° 04409-5-2006 y 03485-4-2006. 

[5] Otras Administraciones tributarias distintas a la SUNAT, como es el caso de las Municipalidades o los Gobiernos Regionales, se encuentran excluidas de la aplicación de la presunción del IPNJ por el tema de la competencia propia de la SUNAT de administrar tributos internos.

[6] La negrita es nuestra.

[7] EDUARDO BARRACHINA, Juan. “La prueba en el incremento no justificado de patrimonio”. Artículo publicado en la siguiente dirección web: http://www.graduados- sociales.com/ArticulosCO/ACO227_5.pdf, consultado el 10 de noviembre del 2017.

[8] Según la RTF N.° 01929-2-2017, refiere que se podría desvirtuar el IPNJ, presentando cartas fianzas, letras, pagarés, contratos de compra – venta, escrituras públicas, declaraciones de impuestos, medios de pago, u otra documentación fehaciente.