jueves, 7 de marzo de 2019

IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTERIOR Y SU RECONOCIMIENTO EN EL PERÚ



IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTERIOR Y SU RECONOCIMIENTO EN EL PERÚ


Mg. Yanet Mamani Yupanqui[1]
Universidad Andina Néstor Cáceres Velásquez


RESUMEN
En el presente informe, veremos el reconocimiento de los impuestos pagados en el exterior cuando se obtiene rentas de fuente extranjera, el mismo que busca combatir los efectos de la doble imposición. Esto nos llevará a analizar el cálculo de la tasa media, a efectos de comprender cómo los contribuyentes domiciliados deben tributar cuando obtengan rentas de fuente extranjera y hayan pagado impuestos en un territorio extranjero.
Palabras clave: renta de fuente mundial / domiciliados / doble imposición / tasa media / renta de fuente extranjera / método de crédito pagado en el exterior / entidades híbridas
ABSTRACT
In this report, we will see the recognition of taxes paid abroad when income is obtained from a foreign source, which seeks to combat the effects of double taxation. This will lead us to analyze the calculation of the average rate, in order to understand how the taxpayers domiciled must pay taxes when they obtain income from a foreign source and have paid taxes in a foreign territory.

Keywords: global source income / domiciliated / double taxation / average rate / foreign source income / credit method paid abroad / hybrid entities
Title: Taxes paid abroad and their recognition in Peru

1. Introducción
El crecimiento de los mercados internacionales ha permitido que tanto las personas naturales como las empresas domiciliadas en el Perú lleven sus capitales con mayor facilidad a diversas partes del mundo en busca de crecimiento. En tal sentido, nuestra legislación ha establecido someter a tributación a la renta generada por los contribuyentes domiciliados en el Perú, y no solamente por sus rentas de fuente peruana, sino también por aquellas rentas de fuente extranjera; es decir, adopta el criterio de imposición sobre rentas de fuente mundial.
Debido a esta imposición, se ha generado como consecuencia la doble imposición entre estados ya que una misma renta o un mismo bien resulta sujeto al gravamen en dos o más Estados durante un mismo periodo de tiempo. Este escenario, ha hecho que los Estados en nuestro caso, en particular nuestro Estado peruano, tomen medidas para evitar esa doble imposición.
Por lo que, se ha optado por tomar en consideración los impuestos pagados en el exterior a través del método de admisión de créditos pagados en el exterior. En ese sentido, en las páginas que siguen trataremos de examinar todo lo relacionado a este tema.

2. Renta de fuente mundial
De la tributación sobre la renta mundial (World Wide Income Taxation), se entiende el ejercicio de la soberanía fiscal también sobre las rentas producidas en el extranjero, fuera de su territorio, al existir con el territorio del que es residente o nacional, precisamente un nexo personal[2]. En efecto, encontramos que nuestra normativa en el artículo 6 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) señala lo siguiente:
[…] están sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que[3], conforme a las disposiciones de esta Ley, se consideran domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora.
En palabras más sencillas, tanto las personas naturales o las jurídicas domiciliadas en el Perú, deberán tributar por la totalidad de sus rentas, es decir, deberán tributar por sus rentas de fuente mundial, teniendo el fisco la potestad de exigir el pago tanto por las rentas que se generan en el Perú como las rentas que se generan en el extranjero.

3. Renta de fuente extranjera
Respecto de la definición de renta de fuente extranjera, tenemos lo señalado por la RTF N.° 526-5-98, que precisa lo siguiente:
[...] son rentas de fuente peruanas, entre otras, las originadas en el trabajo personal que se lleve a cabo en territorio nacional.
Que en ese orden de ideas y atendiendo al criterio adoptado por la Ley nacional se puede extraer una segunda regla y es que las rentas originadas en el trabajo personal que se desarrolla fuera del territorio nacional son rentas de fuente extranjera, no siendo necesario que esto último conste de manera expresa en la Ley [...].
En ese sentido, se entiende por rentas de fuente extranjera a todas aquellas rentas que obtengan los sujetos domiciliados en Perú fuera del territorio nacional, al respecto, nuestra normativa peruana regula la renta de fuente extranjera en el artículo 51-A de la LIR, del que se concluye que “del exterior solo puede traerse renta neta que debe agregarse a la generada localmente para pagar el impuesto sobre el conjunto de ella, los gastos incurridos en razón de la renta de fuente son deducibles de esta y, por lo tanto, afectan el monto de los beneficios sobre los que, en definitiva, se debe tributar en el Perú”[4].

4. Doble imposición internacional (en adelante, DII)
Se trata de casos en los que se convergen sobre una misma renta distintos criterios utilizados por diferentes países, se genera una doble o múltiple tributación, y debido a que en el Perú se adoptó el criterio de imposición sobre rentas de fuente mundial, normalmente se produce un efecto de doble imposición, toda vez que las rentas obtenidas por los sujetos domiciliados en un territorio fuera del territorio nacional se encontrarán sujetas a imposición en el Perú, así como en el territorio en el cual son obtenidas.
Con esa DII, se origina una carga fiscal excesiva para los contribuyentes, lo que puede dar lugar a que se haga inviable la realización de sus operaciones o que las sociedades pagadoras de las rentas se vean en la obligación de asumir el tributo aplicable en la fuente, lo que representa un sobre costo que incide en mayor medida en las economías de los países importadores de capital y tecnología[5]. En ese sentido, a continuación les presentamos uno de los métodos que ha sido adoptado por el Perú para evitar esa DII.

5. Utilización del Método de Créditos pagados en el exterior para evitar la DII
El Estado peruano ha tomado medidas para evitar la DII, entre ellas encontramos:
[…] el método de imputación limitada que es la admisión de créditos pagados en el exterior, donde los impuestos pagados en el país fuente se pueden compensar en la cuota del impuesto del país de residencia del beneficiario, limitándose el importe de la compensación al impuesto a satisfacer, antes de aplicar el crédito, en el país de residencia. Por tanto, en los casos en que el país fuente aplica un impuesto superior al del país de residencia de la matriz, el exceso no es objetivo de compensación, ni por la vía de la deducción ni por la de la devolución[6].
Bajo este método, el Estado de la residencia grava las rentas de fuente extranjera, aun si las mismas han estado sujetas a imposición en el Estado de la fuente, pero admite la aplicación como crédito del tributo pagado en este último, lo que origina una reducción del impuesto en el lugar de residencia[7]. En ese sentido, nuestra legislación adopta este método, como se puede verificar de la redacción del inciso e)[8] del artículo 88 de la LIR, que regula el supuesto de considerar como crédito el impuesto pagado en el país de la fuente, siempre y cuando no excediese del importe que resulte de aplicar la “tasa media”, por lo que se hace necesario conocer la forma de su determinación como vemos a continuación.
5.1. Análisis de la normativa relacionada con la tasa media en el impuesto a la renta
En primer orden, tenemos que la tasa media se halla regulada en el inciso e) del artículo 88 de la LIR, debido a que señala que los contribuyentes obligados o no a presentar las declaraciones a que se refiere el artículo 79 de la LIR, deducirían de su impuesto los impuestos de la renta abonados en el exterior por las rentas de fuente extranjera gravadas por esta ley, siempre que no excediesen del importe que resultase de aplicar la tasa media del contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero, ni el impuesto efectivamente pagado en el exterior. Y resulta importante resaltar que este artículo se precisa que el importe obtenido en la tasa media que por cualquier circunstancia no se utilizara en el ejercicio gravable, no podría compensarse en otros ejercicios ni daría derecho a devolución alguna.
En esa misma línea, el inciso d) del artículo 52 del Reglamento de la LIR precisa que para efecto de lo dispuesto por el inciso e) del artículo 88 de la LIR, se entiende por tasa media a aquel porcentaje que resultase de relacionar el impuesto determinado con la renta neta global o con la renta neta de tercera categoría, según fuese el caso, sin tener en cuenta la deducción que autorizara el artículo 46 de dicha ley; y de existir pérdidas de ejercicios anteriores, estas no se restarían de la renta neta.
Finalmente, es importante precisar que el artículo 58 del referido reglamento señala que tratándose de crédito por impuestos a la renta pagado en el exterior, se tendrá en cuenta que el crédito se concederá por todo impuesto abonado en el exterior que incida sobre las rentas consideradas como gravadas por la ley; los impuestos pagados en el extranjero, cualquiera fuese su denominación, deben reunir las características propias de la imposición a la renta; y, el crédito solo procederá cuando se acredite el pago del impuesto a la renta en el extranjero con documento fehaciente. En ese sentido, a efectos de hacer digerible esta normativa, a continuación les presentamos el desarrollo del siguiente caso práctico.

Caso práctico
Aplicación de la tasa media en el caso de la generación de rentas de naturaleza empresarial
Para efecto de la elaboración del presente caso, se ha tomado en atención los datos de la empresa DIMAYU SAC, quien tiene presencia física en el territorio nacional debido a que tiene su domicilio fiscal en la ciudad de PUNO, asimismo, su actividad principal es la venta de ORO, y tiene una sucursal “M” ubicada en un territorio extranjero denominado “W”, en donde se aplica una tasa del impuesto a la renta empresarial de 35 %. Resulta importante que precisemos que la empresa peruana no ha generado pérdidas tributarias ni tampoco arrastra pérdidas de ejercicios anteriores.
De la misma forma, para efectos informativos, tenemos que la empresa por sus actividades en el Perú durante todo el ejercicio 2018 obtuvo ingresos por
S/ 120, 000,000 y justificaron gastos causales para el mantenimiento de la fuente productora por la suma de S/ 95,000,000, obteniendo una renta neta de S/ 25,000,000.
De otro lado, la sucursal ubicada en el territorio extranjero denominado “W” ha generado rentas por la suma de S/ 5,000,000 durante todo el año 2018[9], teniendo como gastos relacionados con el mantenimiento de la fuente productora el monto de S/ 2,200,000, obteniendo de este modo una renta neta de S/ 2,800,000, y sobre esta renta la sucursal “M” cumplió con pagar el impuesto a la renta en el territorio “W” por la suma de S/ 980,000, al aplicar la tasa del 35 % sobre la renta neta, el mismo que se pagó en el mismo año 2018 de acuerdo con la legislación del territorio “W”, por lo que la sucursal cuenta con la documentación que acredita dicha cancelación. Además, resulta importante precisar que al igual la sucursal “M” no tiene pérdidas tributarias.
En ese sentido, la empresa DIMAYU SAC nos consulta cómo efectuar el reconocimiento del impuesto a la renta pagado en el exterior por su sucursal “M” y, como consecuencia, cómo se debe calcular la tasa media para determinar el crédito por impuesto a la renta de fuente extranjera al momento de realizar su Declaración Jurada Anual 2018 en Perú.
Solución
Como precisamos en el presente informe, nuestra legislación peruana ha adoptado el método de créditos pagados en el exterior, que regula el supuesto de considerar como crédito el impuesto pagado en el país de la fuente. En ese sentido, corresponde que la empresa DIMAYU SAC reconozca como crédito el impuesto que ha cancelado en el territorio extranjero denominado “W”, sin embargo, como precisamos para dicho reconocimiento corresponde calcular la tasa media, para ello es necesario revisar la fórmula que se detalla a continuación:
Tasa media =
Impuesto calculado (*)
x 100
RNT + RFE + (Pt − 1)
Leyenda:
(*) Proviene de calcular el impuesto aplicando la tasa del 29.5 % por la renta neta empresarial más la renta neta de fuente extranjera
RNT Renta neta empresarial o de tercera categoría
RFE Renta de fuente extranjera
Pt-1 Pérdida de ejercicios anteriores
Reemplazando los datos indicados anteriormente en la fórmula, tendríamos lo siguiente:
Tasa media =
8,201,000
x 100
25,000,000 + 2,800,000 + 0
Consignando las cantidades, tendríamos lo siguiente:
Tasa media =
8,201,000
x 100
27,800,000
Tasa media = 29.5 %
Determinación del crédito
Concepto
S/
A
Monto del impuesto efectivamente pagado en el exterior
980,000
B
Límite máximo
Renta de fuente extranjera x tasa media (S/ 2,800,000 x 29.5 %)
826,000
Crédito a deducir es el monto menor entre A y B
826,000
De la solución del caso, podemos observar que la sucursal de la empresa “M” ha cumplido con pagar el impuesto en el territorio “W” por un monto de S/ 980,000, sin embargo, con el cálculo de la tasa media aplicada conforme a las reglas del impuesto a la renta en el Perú, se determinó que solo se le puede reconocer como crédito contra el impuesto a la renta peruano de sus rentas por el ejercicio 2018 la suma de S/ 826,000, la misma que debe ser consignada como crédito por impuesto a la renta de fuente extranjera en su Declaración Jurada Anual. Finalmente, cabe precisar que la diferencia entre S/ 980,000 y S/ 826,000 (S/ 154,000) se pierde como crédito de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2018 y no se podrá aplicarse en otro ejercicio[11].

6. El crédito del impuesto a la renta y la relación con las entidades híbridas
6.1. Respecto de los créditos del impuesto a la renta
Nuestro Estado peruano que tiene el criterio de la residencia grava las rentas de fuente extranjera, aun si las mismas han estado sujetas a imposición en el Estado de la fuente, pero admite la aplicación como crédito del tributo pagado en este último, lo que origina una reducción del impuesto en el lugar de residencia[12]. En efecto, como hemos podido observar en el desarrollo del caso práctico presentado en el punto 5.1 del presente informe, tanto nuestro Estado peruano como el territorio extranjero denominado” W”, gravan el mismo hecho imponible, empero la sucursal “M” cumple con acreditar el pago de impuestos por el monto de S/ 840,000, lo que trae como consecuencia que válidamente la empresa domiciliada DIMAYU SAC pueda accionar el mecanismo que busca eliminar los efectos de la DII, y acreditar el impuesto pagado por el de la sucursal “M” contra el impuesto a la renta peruano.
No obstante, como ya se ha advertido, pese a realizar dicha acreditación, el Estado peruano no acepta el total de impuesto pagados en el exterior como un crédito para el impuesto a la renta, ya que, al aplicar la tasa media y obtener el porcentaje de 3.52 %, la empresa domiciliada DIMAYU SAC solo podrá utilizar como crédito por impuesto a la renta de fuente extranjera la suma de S/ 98,560, lo que hace ver que este método aplicado en nuestro país no combate del todo a la DII, ya que aún existe un porcentaje de la renta extranjera que seguirá siendo sujeta a una DII.
6.2. Relación con las entidades híbridas
En este punto consideramos necesario hablar de las llamadas “entidades híbridas”, a efectos de conocer más formas de la aplicación de los impuestos pagados en el país fuente, sin embargo, no necesariamente estaremos frente a una situación en la que el titular del pago de impuestos en el país de la fuente coincida como el titular del pago de impuesto en el país de la residencia, como veremos a continuación.
Las “entidades híbridas” son entidades que tienen condiciones diferentes en más de una jurisdicción en cuanto a su calidad de sujetos del IR[13]. Para efectos prácticos, imaginemos que tenemos al Fondo de inversión empresarial “Los mejores”, que tiene como inversionista a Pedrito Pérez, contribuyente domiciliado en el Perú. Pues bien, para efectos de nuestro ejemplo, asumamos que el Fondo “Los mejores” tiene presencia a nivel mundial y ha procedido con invertir los dineros entregados por el inversionista en el territorio extranjero denominado “W”, obteniendo una renta de S/ 24,000, en donde ha cumplido con pagar el impuesto por un monto de S/ 7,200 aplicando la tasa del 30 %[14], en ese sentido, cabe preguntarnos ¿si el inversionista Pedrito Pérez al momento de efectuar su DJA podría utilizar como crédito por impuesto a la renta de fuente extranjera el pago de impuesto que realizó el Fondo y no se realizó directamente por él?
Para poder responder nuestra pregunta, es importante tomar en consideración lo señalado por el artículo 14-A de la LIR, que precisa lo siguiente:
En el caso de fondos de inversión, empresariales o no, las utilidades, rentas o ganancias de capital serán atribuidas a los partícipes o inversionistas. Entiéndase por fondo de inversión empresarial a aquel fondo que realiza inversiones, parcial o totalmente, en negocios inmobiliarios o cualquier explotación económica que genere rentas de tercera categoría[15].
En ese sentido, se evidencia que las rentas que ha obtenido el Fondo “Los mejores” serán atribuidas a los inversionistas, para nuestro ejemplo al inversionista Pedrito Pérez, y debido a que tributa por sus rentas de fuente mundial, deberá declarar como ganancia de capital obtenida a través del Fondo la suma de S/ 24,000. Como es de observarse, dentro de nuestra legislación peruana el contribuyente es el inversionista, sin embargo, para territorio extranjero denominado “W”, el contribuyente fue el Fondo de inversión “Los mejores”.
En esa misma línea, el artículo 29-A de la LIR, que señala que las utilidades, rentas, ganancias de capital provenientes de fondos de inversión, patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras y fideicomisos bancarios, incluyendo las que resulten de la redención o rescate de valores mobiliarios emitidos en nombre de los citados fondos o patrimonios, se atribuirán a los respectivos contribuyentes del impuesto, luego de las deducciones admitidas para determinar las rentas netas de segunda y de tercera categorías o de fuente extranjera según corresponda, conforme con esta ley.
En concreto, debemos responder señalando que para nuestra legislación sí se acepta la compensación de los impuestos pagados por el Fondo “Los mejores” en el país de la fuente contra el impuesto del país de residencia del inversionista aplicando el método de créditos abonados en el exterior, esto debido a la atribución de rentas regulado en el artículo 14-A de la LIR, en consecuencia, el inversionista Pedrito Pérez válidamente podrá aplicar como su crédito el impuesto pagado en el territorio extranjero “W” realizado por Fondo “Los mejores” siempre que no exceda del importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero.




[1] Abogada Colegiada por la Universidad Andina Néstor Cáceres Velásquez. Máster en Gobierno y Administración Pública por la Universidad Complutense de Madrid - España, Egresada de la Maestría en Derecho Tributario con mención en Política Fiscal de la Universidad Nacional Federico Villarreal, Ex funcionaria de la Sunat y Asesora Tributaria de la Revista Actualidad Empresarial.
[2] SERRANO ANTÓN, F., Hacia una reformulación de los principios de sujeción fiscal. Recuperado de Seguir Enlace  (consultado el 06-04-18).
[3] El resaltado es nuestro.
[4] RODRÍGUEZ ONDARZA, J. A., La tributación de las distintas formas del ahorro en el ámbito de la Unión Europea: un estudio comparado. Recuperado de Seguir Enlace  (consultado el 02-04-18).
[5] CÓRDOVA, A., Imposición a la renta sobre inversiones peruanas en el exterior. Recuperado de Seguir Enlace  (consultado el 02-04-18).
[6] MEDRANO, H., “Impuesto a la Renta e inversiones en el exterior”, en Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, vol. N.° 34, Lima, junio 1998, p. 53.
[7] CÓRDOVA, A., Imposición a la renta sobre inversiones peruanas en el exterior. Recuperado de Seguir Enlace  (consultado el 02-04-18).
[8] Se debe analizar dicha normativa conjuntamente con los artículos 52 y 58 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
[9] Para efectos prácticos, estamos tomando en consideración que los ejercicios fiscales tanto de la empresa ubicada en Perú como en el territorio extranjero “W”, inician el 1 de enero y terminan el 31 de diciembre.
[10] Se ha considerado en el ejemplo que la tasa empresarial del territorio “W” es 35 %.
[11] Conforme lo desprendemos de lo señalado en el inciso e) del artículo 88 de la LIR.
[12] CÓRDOVA, A., Imposición a la renta sobre inversiones peruanas en el exterior. Recuperado de Seguir Enlace  (consultado el 02-04-18).
[13] LIU ARÉVALO, R. y L. VARGAS LEÓN, El crédito por impuesto a la renta extranjero: comentarios y críticas a la ley peruana. Recuperado de Seguir Enlace  (consultado el 15-01-19).
[14] Se ha considerado en el ejemplo que la tasa de renta en el territorio “W” es de 30 %.
[15] 14. Y el artículo 5-A del Reglamento de la LIR precisa lo siguiente: Los contribuyentes del Impuesto a que se refiere el Artículo 14 de la Ley se sujetarán a las siguientes normas: [...]
a) Contribuyente
La calidad de contribuyente en los fondos de inversión, empresariales o no, recae en los partícipes o inversionistas. [...]

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