El crédito fiscal originado por adquisiciones solo se utiliza contra el mismo impuesto

Análisis de la RTF N.°: 00892-8-2016

INTRODUCCIÓN

En el presente análisis jurisprudencial, exponemos una resolución que no es de observancia obligatoria, en la cual el Tribunal Fiscal resuelve confirmar las Resolución de Intendencia emitida por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (en adelante Sunat), y señala que no procede los argumentos de la recurrente, respecto de la aplicación del numeral 3 del artículo 40° del TUO del Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo 133-2013-EF (en adelante Código Tributario), en la que se regula la modalidad de compensación a solicitud de parte.

En esta resolución se precisa que en el caso que exista un crédito fiscal por las adquisiciones efectuadas, este crédito solo se utiliza contra el mismo impuesto, atendiendo a la naturaleza del Impuesto General a las Ventas (en adelante IGV) que se recoge en nuestra legislación. Por lo que no procede la compensación de ese saldo de IGV para las Resoluciones de Intendencia N° 0230170264540, 0230170510357 y 0230170510358, que declararon la pérdida de los fraccionamientos de la recurrente.

Con esta breve introducción, ahora nos corresponde analizar los argumentos invocados por las partes.

1. POSICIÓN DE LA RECURRENTE

La recurrente sostiene que la Administración niega la compensación solicitada, debido a que no realiza actividades de exportación; sin embargo, la base legal en la que se ampara no le resulta de aplicación, debiendo dicha entidad ceñirse a lo contemplado por el numeral 3 del artículo 40° del Código Tributario.

Agrega que su crédito tiene como origen el crédito fiscal declarado y no utilizado, por lo que corresponde que proceda a la compensación de los adeudos tributarios que mantiene.

2. POSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN

Como antecedentes se tiene que la Administración mediante las Resoluciones de Intendencia N° 023014264540,0230170510357 y 0230170510358, declaró la pérdida de los fraccionamientos otorgados al amparo del artículo 36° del Código Tributario, y que la recurrente presento un escrito el 22 de julio del 2014, que finalmente fue calificado como una solicitud de compensación a solicitud de parte, donde la recurrente solicita que la deuda contenida en dichos actos administrativos sea compensada con el crédito que la recurrente señalaba tener.

Es así que la Administración Tributaria, emite las Resoluciones de Intendencia N° 0241800519066/SUNAT, 0241800519067/SUNAT y 0241800519068/SUNAT, declarando improcedente las solicitudes de compensación presentadas por la recurrente.

La Administración Tributaria señala que no resulta posible la compensación del crédito fiscal del IGV que solicita la recurrente, de conformidad con lo establecido por el artículo 25° de la Ley del Impuesto General a las ventas, que indica que el crédito fiscal se aplicará en los meses siguientes hasta agotarlo, así como lo regulado por el artículo 36° de la aludida ley, ya que no realiza actividades de exportación.

3. DECISIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL

El Tribunal Fiscal señala en la parte final de sus considerandos que, el saldo a favor del IGV, determinado en un periodo, se aplicará como crédito fiscal en los periodo siguientes hasta agotarlo, no contemplándose otro mecanismo de aplicación, como pretende la recurrente, por lo que no corresponde que el anotado saldo correspondiente al periodo de marzo de 2013 sea compensado contra las deudas contenidas en las Resoluciones de Intendencia N° 0230170264540, 0230170510357 y 0230170510358, y en tal sentido, procede a confirmar las resoluciones apeladas.

4. ANÁLISIS DE LA NORMATIVIDAD INVOCADA

Es necesario que tengamos claro algunos conceptos regulados dentro de la normatividad tributaria, por ello vamos a desarrollar brevemente los dos puntos que han sido determinantes, en la decisión tomada por el Tribunal Fiscal.

                        4.1. La compensación

A través de la compensación se van a extinguir las obligaciones recíprocas, liquidas, exigibles y de prestaciones fungibles y homogéneas, hasta donde respectivamente alcancen, desde que hayan sido opuestas la una a la otra; esta definición la hallamos textualmente en el artículo 1288 de nuestro Código Civil. Y ella va de la mano con lo regulado por el artículo 27° del Código Tributario, que señala “la obligación tributaria se extingue por los siguientes medios: 1) Pago, 2) Compensación, 3) Condonación, 4) Consolidación [...]”.

En palabras sencillas, la compensación no es más que un mecanismo mediante el cual se logra la extinción de una obligación tributaria; en ese orden de ideas entendemos que, en el caso analizado, la recurrente, al solicitar la compensación, tenía como finalidad lograr la extinción de sus deudas (las cuales se encuentra contenidas en las Resoluciones de pérdida de sus fraccionamientos).

  4.1.1. Formas de compensación

El artículo 40° del TUO del Código Tributario señala que, la compensación podrá realizarse en cualquiera de las siguientes formas:

Nos vamos a detener en analizar la compensación realizada a solicitud de parte, ya que la recurrente hace uso de este derecho, que lo hallamos consagrado en el artículo 2° numeral 20 de la Constitución Política[2].

En primer orden el artículo 40 del Código Tributario, y normas modificatorias, establece que la deuda tributaria podrá compensarse total o parcialmente, y en el numeral 3 de ese mismo artículo señala, en el caso de compensación a solicitud de parte, la que deberá ser efectuada por la Administración Tributaria, previo cumplimiento de los requisitos, forma, oportunidad y condiciones que esta señale.

Asimismo, líneas más abajo, se precisa que surtirá efecto en la fecha en que la deuda tributaria y los créditos coexistan; es decir, que exista una deuda compensable y un crédito materia de compensación[3].

4.1.2. ¿Qué comprende el crédito materia de compensación?

Este término lo hallamos en primer orden, en el penúltimo párrafo del artículo 40° del Código Tributario, que hace mención a lo siguiente:  

•      El crédito que proviene de pagos en exceso o indebidos.

Asimismo el último párrafo del artículo 40, señala que son créditos por tributos los siguientes:

•      El saldo a favor del exportador,
•      El reintegro tributario,
•      y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias.

Y, finalmente, la Sexagésima Primera disposición final del Código Tributario, señala que se puede efectuar la compensación con el crédito que se origine por retenciones y/o percepciones del Impuesto General a las Ventas no aplicadas, sin perjuicio de lo señalado en el artículo 40 del Código Tributario; la citada disposición agrega que, para efecto de determinar el momento en el cual coexisten la deuda tributaria y el crédito obtenido por concepto de las retenciones y/o percepciones del IGV no aplicadas, se entenderá que éste ha sido generado, en el caso de la compensación a solicitud de parte, en la fecha de presentación o de vencimiento de la declaración mensual del último período tributario vencido a la fecha de presentación de la solicitud de compensación, lo que ocurra primero, y en cuya declaración conste el saldo acumulado no aplicado de retenciones y/o percepciones[4].

4.1.3. ¿Qué significa deuda compensable?

Dentro de la norma tributaria no hallamos propiamente una definición de lo que es una deuda compensable, por ello es necesario recurrir a la Resolución de Superintendencia N° 175-2007/SUNAT que señala textualmente lo siguiente: “La deuda compensable, es un tributo interno o multa insolutos a la fecha de vencimiento o de la comisión o en su defecto, de la detección de la infracción, respectivamente, o el saldo pendiente de pago de la deuda tributaria por dichos conceptos así como los montos a los que se refiere el quinto párrafo del artículo 33° del Código Tributario”.

4.1.4. ¿Qué reglas se debe tener en cuenta?

Para que opere de manera eficaz una compensación a solicitud de parte, será necesario tener en cuenta lo siguiente:

a)  Que el crédito del contribuyente debe encontrarse perfectamente delimitado[5].

b)  En el caso de pagos en exceso o indebidos, que exista créditos por tributo, sanciones   e interese y otros conceptos pagados en exceso o indebido perfectamente delimitados.

c) Que el crédito por el cual solicita la compensación debe pertenecer a periodos no prescritos.

d)  Es necesario que se trate de un mismo tributo.

e)  Que tanto la deuda como el crédito pertenezcan al mismo órgano administrador y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad.

Consideramos importante señalar en este punto, lo resuelto por el Tribunal Fiscal en la RTF N° 15252-11-2011, en donde precisa que, para que opere la compensación a solicitud de parte, debe existir reciprocidad respecto de la calidad de deudor y acreedor, por lo que no procede que se compense los pagos indebidos con la deuda tributaria de la cónyuge del deudor tributario; dándonos a conocer que en caso existan créditos por pagos indebidos de un determinado contribuyente, esos créditos no pueden transferirse a otro contribuyente que tenga deudas pendientes mediante una compensación.  

4.1.5. ¿cuál es el efecto causado por una compensación aceptada?

Como habíamos señalado, el artículo 27° del Código Tributario, nos transmite la idea de que el pago extingue una obligación tributaria por excelencia, sin embargo el mismo artículo señala que no es el único medio, y que la compensación también es un medio que tiene como efecto la extinción de una obligación tributaria.

4.2. El crédito fiscal mayor al impuesto bruto

El artículo 25 de la Ley del IGV indica, textualmente, lo siguiente: “Cuando en un mes determinado el monto del crédito fiscal sea mayor que el monto del Impuesto Bruto, el exceso constituirá saldo a favor del sujeto del Impuesto. Este saldo se aplicará como crédito fiscal en los meses siguientes hasta agotarlo”.

En ese sentido, en diversa jurisprudencia establecida por el Tribunal Fiscal, en resoluciones N°918-3-97, N°10027-5-2001 y N°08843-8-2010, se ha interpretado que la aplicación de dicho saldo, en el mes siguiente de generado, es de carácter imperativo, lo que imposibilita cualquier actuación discrecional por parte de los contribuyentes.

Cabe precisar además que en la RTF N° 7121-1-2014, ha señalado que el IGV, configurado de acuerdo a nuestra legislación, es como un impuesto de valor agregado[6] con deducciones financieras, en el que el débito fiscal a cargo del recurrente resulta del traslado de la carga económica del impuesto al adquiriente, quien a su vez utilizará tal monto como crédito fiscal en la determinación de su propio impuesto a pagar, de no tratarse de consumidor final.

CONCLUSIÓN

En este orden de ideas, tenemos que concluir que la recurrente ha realizado una interpretación errónea de las normas tributarias en virtud a que, el crédito de materia de compensación que pretendía utilizar era el crédito fiscal declarado y no utilizado de sus compras, y tal como se ha señalado esta intención de la recurrente, no se halla contemplado en el numeral 3 del artículo 40 del Código Tributario, por lo que estamos de acuerdo con lo señalado por el Tribunal Fiscal, ya que el único camino que tiene la recurrente es poder aplicar ese saldo de IGV como crédito en los siguientes meses hasta agotarlo. 

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[1] Abogada Colegiada por la Universidad Andina Néstor Cáceres Velásquez. Máster en Gobierno y Administración Pública por la Universidad Complutense de Madrid - España, Egresada de la Maestría en Derecho Tributario con mención en Política Fiscal de la Universidad Nacional Federico Villarreal, Ex funcionaria de la Sunat y Asesora Tributaria de la Revista Actualidad Empresarial.

[2] Según lo señala el Dr. Arancibia Cueva, en su Artículo “la Compensación y la Condonación como medios de extinción de la Obligación Tributaria, disponible en el siguiente enlace: http://aempresarial.com/servicios/revista/59_1_QDRQQTVHBSTEPRDQWEDCJQBHVRGNZMMQQDGHXCOZUHDJYHAULE.pdf .

[3] Según el Informe N° 114-2007-SUNAT/2B0000: La compensación surte efecto en la fecha de coexistencia del crédito y la deuda tributaria por concepto de tributos retenidos y/o percibidos, es decir, dentro del plazo establecido para pagarla, no se habrá configurado la infracción tipificada en el numeral 4 del artículo 178° del TUO del Código Tributario, aun cuando el acto administrativo que declara la compensación se emita y notifique luego del vencimiento de dicho plazo.

[4] Según el Informe N°084-2010-SUNAT/2B0000: Procede la compensación a solicitud de parte de los créditos por retenciones y/o percepciones del IGV no aplicados, con las cuotas de un fraccionamiento vigente.

[5] Según la RTF N° 15252-11-2011: El deudor tributario debe precisar cuál es el crédito por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente y cuál es la deuda que solicita seas compensada, en tal sentido, no procede que el órgano resolutor se pronuncie sobre la compensación solicitada si el deudor no ha precisado clara e inequívocamente en qué consiste su petitorio, así como cuál es crédito a su favor y cuál es la deuda a compensar.

[6] En esencia el IVA es un tributo cuyo mecanismo permite utilizar como crédito el impuesto pagado por los insumos adquiridos para descontar del impuesto cobrado. Es decir, que si bien se exige a los vendedores que carguen el impuesto sobre sus ventas, se puede deducir los impuestos cargados sobre los insumos adquiridos. (Bustos, J. (2007). El impuesto al valor agregado y el Régimen de Facturación en el Impuesto a la Renta. Quito: impresión Fausto Reinoso).